INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 25 września 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług montażu i instalacji regałów realizowanych w ramach usługi złożonej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług montażu i instalacji regałów realizowanych w ramach usługi złożonej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi w Polsce działalność gospodarczą, w ramach której zawiera umowy, m.in. z kontrahentami zagranicznymi, nieposiadajacymi siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podpisywane przez te podmioty umowy nie są zawierane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Kontrahenci są podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej.

Zawierane umowy ustalają obowiązek świadczenia przez Pana usług o charakterze złożonym, tzn. składających się z szeregu poszczególnych czynności, które łącznie stanowią pełną usługę na rzecz kontrahenta. Przedmiotem umów jest montaż konstrukcji stalowych - regałów niskiego i wysokiego składowania oraz ich lokalizacja głównie w centrach logistycznych. Aby wykonać zleconą konstrukcję musi Pan dokonać w zakresie zleconych czynności pomiarów hali pod konstrukcję, dostarczyć części konstrukcyjne (systemu do montażu regałów), dokonać rozładunku samochodów ciężarowych, które przewożą konstrukcję, skręcić konstrukcje regałów częściowo na płaskim podłożu, podnieść regały, ustawić w odpowiednich odległościach, wypionować regały w celu zapewnienia ich bezpiecznego eksploatowania, zainstalować pomiędzy nimi kratownicę umożliwiającą poruszanie się po poszczególnych kondygnacjach regałów, przymocować regały do podłoża. Regały nie są jednak związane trwale z gruntem, gdyż w każdym momencie można je rozmontować i przenieść w dowolne miejsce. Wszystkie wymienione czynności mają charakter świadczeń zlecanych przez kontrahentów i ich kompleksowa realizacja jest warunkiem wykonania podjętego zobowiązania w całości.

Usługa wykonywana jest na materiale powierzonym, dostarczonym przez inwestora, który zleca montaż należących do niego regałów. Jedyne elementy, jakie do wykonania usługi są niezbędne zleceniobiorcy to narzędzia i urządzenia służące pomiarom, złożeniu i przemieszczeniu konstrukcji oraz system mocowań w postaci kołków rozporowych, których zadaniem jest przymocowanie systemu do podłoża w celu usztywnienia regałów i ich zabezpieczenia przed przechyłem. Mocowanie to nie ma jednak charakteru stałego połączenia z halą lub magazynem i pozwala na demontaż systemu regałów i zmianę ich konstrukcji w dowolny sposób, dostosowany jedynie do wymiarów pomieszczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Gdzie, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, znajduje się miejsce świadczenia w przypadku wykonywania przez Pana w opisanym stanie faktycznym usług montażu i instalacji regałów realizowanych w ramach usługi złożonej na podstawie umowy o świadczenie usług...
2. Czy ustalenie, iż wymienione świadczenia usług na rzecz kontrahentów niemających siedziby oraz miejsca zamieszkania na terytorium Polski ma miejsce poza terytorium kraju skutkuje uznaniem, iż usługi te nie podlegają opodatkowaniu w kraju podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawiający ogólną regułę dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług.

Wskazał Pan, iż w przedstawionym stanie faktycznym na główną usługę wykonania systemów regałów wysokiego i niskiego składowania składa się szereg czynności pobocznych, takich jak dostarczenie systemów służących do wykonania regałów, wprowadzenie samochodów ciężarowych w miejsce wykonania usługi, rozładowanie samochodów, przygotowanie systemów konstrukcji na płaskim podłożu, podniesienie ich, wypoziomowanie, odpowiednie ustawienie, a następnie przytwierdzenie do podłoża. Regały nie są związane trwale z gruntem, w każdym momencie można je rozmontować i zamontować w innym miejscu.

W Pana ocenie, zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy, wyrażający zasadę ogólną określania miejsca świadczenia usług, m.in. na rzeczowym majątku ruchomym. Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, miejscem świadczenia usług (a więc opodatkowania ich VAT), w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Fakt nabywania przez kontrahenta pełnej usługi wykonania systemów regałów niskiego i wysokiego składowania na podstawie jednej umowy zawartej z mocodawcą przesądza o tym, iż usługa ta w istocie jest z ekonomicznego punktu widzenia jednym nierozerwalnym świadczeniem. Odrębne nabywanie np. usług zmontowania systemów oraz oddzielnie usług w zakresie przygotowania niezbędnych do tego elementów nie znajdowałoby uzasadnienia ani z ekonomicznego, ani z formalnego punktu widzenia kontrahenta, zainteresowanego nabyciem kompleksowej usługi. Tym bardziej, iż usługa wykonania systemów regałów jest usługą wymagająca kompleksowego podejścia.

Wskazał Pan, iż usługa wykonania systemów regałów niskiego i wysokiego składowania nie jest w sposób bezpośredni związana z nieruchomością, w której jest wykonywana. Zasadniczo więc usługa wykonania systemów regałów nie odnosi się do skonkretyzowanej nieruchomości, ponieważ konkretna nieruchomość nie jest elementem istotnym dla wykonania przedmiotowej usługi.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie nie tylko w orzecznictwie TSUE, lecz również krajowych sądów administracyjnych, w myśl którego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych danej umowy ma ekonomiczny charakter świadczenia, który należy oceniać w sposób ad casu. Ugruntowana już bowiem linia orzecznicza TSUE nakazuje stosować analogicznie dla celów podatkowych usługi, które same w sobie nie wykazują dla nabywcy wartości ekonomicznej, ale także takie, które pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej (a zatem ułatwiają późniejsze wykonanie usługi podstawowej). Usługą taką bez wątpienia w analizowanym stanie faktycznym jest usługa wykonania systemów regałów.

Na poparcie swojego stanowiska powołał Pan wyroki: TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r., RLRE Tellmer Property przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07, z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretańs van Financien, sygn. C-41/04, WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1022/09, WSA w Krakowie z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 660/09, WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1545/08, WSA w Łodzi z 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 150/09 oraz WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/GI 866/09, cytując tezy niektórych z nich.

Wskazał Pan, iż odmienna interpretacja stanu faktycznego byłaby jednoznacznie nieprawidłowa, prowadziłaby w konsekwencji do uznania, iż każda usługa wykazuje związek z nieruchomością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego ich opodatkowania, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, winny być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), w art. 45 przewiduje, że: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". Polski ustawodawca dokonał właściwej implementacji Szóstej Dyrektywy do ustawy o podatku od towarów i usług i jest ona zgodna z Dyrektywą 2006/112/WE. Należy pamiętać, że podatek nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie usług w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W kwestii określenia charakteru usług związanych z nieruchomościami wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt. W orzeczeniu tym, dokonano kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji polegającej na odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki, jako świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu ETS wskazał m.in., że jeśli chodzi o pojęcie „nieruchomości", to należy zauważyć, iż jedną z istotnych jej cech jest to, iż jest ona związana z określoną częścią powierzchni ziemi, o czym orzeczono już w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystb#507;dehavn, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość. Prawa do wykonywania połowów nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą, wydzieloną w sposób trwały. W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie tego przepisu wskazując, że w sprawie istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą, albowiem prawa do wykonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto, miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Wskazać należy, iż świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej.

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą, w ramach której zawiera umowy, m.in. z kontrahentami zagranicznymi, nieposiadajacymi siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowy ustalają obowiązek świadczenia przez Pana usług o charakterze złożonym. Ich przedmiotem jest montaż konstrukcji stalowych - regałów niskiego i wysokiego składowania oraz ich lokalizacja głównie w centrach logistycznych. Aby wykonać zleconą konstrukcję musi Pan dokonać w zakresie zleconych czynności pomiarów hali pod konstrukcję, dostarczyć części konstrukcyjne (systemu do montażu regałów), dokonać rozładunku samochodów ciężarowych, które przewożą konstrukcję, skręcić konstrukcje regałów częściowo na płaskim podłożu, podnieść regały, ustawić w odpowiednich odległościach, wypionować regały w celu zapewnienia ich bezpiecznego eksploatowania, zainstalować pomiędzy nimi kratownicę umożliwiającą poruszanie się po poszczególnych kondygnacjach regałów, przymocować regały do podłoża. Regały nie są związane trwale z gruntem, gdyż w każdym momencie można je rozmontować i przenieść w dowolne miejsce. Usługa wykonywana jest na materiale powierzonym, dostarczonym przez inwestora, który zleca montaż należących do niego regałów. Jedyne elementy, jakie do wykonania usługi są niezbędne zleceniobiorcy to narzędzia i urządzenia służące pomiarom, złożeniu i przemieszczeniu konstrukcji oraz system mocowań w postaci kołków rozporowych, których zadaniem jest przymocowanie systemu do podłoża w celu usztywnienia regałów i ich zabezpieczenia przed przechyłem. Mocowanie to nie ma jednak charakteru stałego połączenia z halą lub magazynem i pozwala na demontaż systemu regałów i zmianę ich konstrukcji w dowolny sposób, dostosowany jedynie do wymiarów pomieszczenia.

Analizując charakter świadczonych przez Pana usług montażu konstrukcji stalowych - regałów niskiego i wysokiego składowania w centrach logistycznych stwierdzić należy, iż aby dokonać prawidłowej ich kwalifikacji, należy dokonać ich analizy z punktu widzenia nabywcy (osiąganych przez niego korzyści, czy jego potrzeb). W przypadku lokowania regałów dla nabywcy istotne jest położenie określonej nieruchomości, nie jest ono bowiem dla inwestora obojętne. Regały muszą być zainstalowane w ściśle określonym co do położenia miejscu. Jednocześnie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami. W takiej sytuacji, pozostałe wykonywane czynności, jak chociażby pomiar hali pod konstrukcję, dostarczenie części konstrukcyjnych (systemu do montażu regałów), czy rozładunek samochodów ciężarowych, które przewożą konstrukcję, są tylko środkiem do realizacji usługi zasadniczej a nie istotą świadczenia.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wykonywane przez Pana usługi, jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi – wbrew Pana stanowisku - stanowią usługi związane z nieruchomościami. Do wniosków takich prowadzi również wskazane wcześniej orzeczenie TSUE, który nie uzależnia bytu usługi związanej z nieruchomościami od trwałego z gruntem związania montowanych urządzeń, od wykonywania jej w budynku czy budowli a więc nie wiąże tego faktu z jakimikolwiek przepisami prawa budowlanego czy podatku od nieruchomości, akcentując jedynie bezpośredni związek usługi z określonym obszarem geograficznym. W ocenie tut. organu, montowanie regałów w ściśle określonym co do lokalizacji miejscu powoduje, iż występuje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczoną przez Spółkę usługą a nieruchomością. Miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług - w oparciu o art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - jest zatem kraj, w którym regały są montowane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.