Stan faktyczny:

W roku 1999 Podatniczka zawarła z wykonawcą umowę o wybudowanie lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem.

Część środków na nabycie tych lokali pochodziła z kredytu bankowego zaciągniętego przez Podatniczkę. Kredyt ten została zaciągnięty we frankach szwajcarskich, jednakże – jak wynika z postanowień par. 13 umowy kredytowej - kwota kredytu wypłacana była w złotych po przeliczeniu zgodnie z kursem kupna walut obowiązującym w Banku w dniu wypłaty. Z kolei spłata zadłużenia będzie dokonywana poprzez obciążenie rachunku ROR kredytobiorcy; przy czym kwota spłaty podlega przeliczeniu na złote po kursie sprzedaży waluty kredytu obowiązującym w Banku w dniu spłaty.

Wydatki ponoszone z tytułu realizacji ww. inwestycji Podatniczka odliczała od dochodu przed opodatkowaniem zgodnie z przepisami art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Lokale te zostały przekazane do użytkowania w 2002r., a Podatniczka uzyskuje obecnie przychody z umów najmu zawartych z osobami, które w stosunku do niej nie są zaliczane do pierwszej grupy podatkowej. Przychody osiągane z tego źródła podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, bowiem jak stanowi to art. 22g ust. 5 tej ustawy cenę nabycia (...) oraz koszt wytworzenia (...) środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, zgodnie z art. 22 ust. 1 i 1a.

Z powyższych przepisów wynika, że różnice kursowe powstają przy zaciągnięciu kredytu dewizowego i są to różnice kursów walut między dniem zaciągnięcia kredytu a dniem jego faktycznej spłaty. Różnice te – w przypadku kredytu zaciągniętego na inwestycje – do chwili przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej; po przekazaniu do używania różnice kursowe stanowią koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Kredyt denominowany nie jest jednak kredytem dewizowym ani jego odmianą. Jest to jedynie kredyt złotówkowy, którego spłata uzależniona jest od kursu, na bazie której liczone są raty kredytowe w złotówkach.

Zaciągając kredyt waloryzowany kursem waluty obcej kredytobiorca jest zobowiązany do spłaty kredytu w złotych polskich, ale dających równowartość określonej kwoty w walucie, w której kredyt taki będzie denominowany. W wyniku tego powstają różnice pomiędzy wartością kredytu według kursu po jakim kredyt przeliczano w momencie ujęcia go w księgach, a wartością tego kredytu w momencie jego spłaty, gdyż wysokość spłacanego kredytu uzależniona jest od kursu waluty w stosunku, do której waloryzowany jest kredyt, obowiązującym w dniu spłaty.

Różnice te nie stanowią jednak różnic kursowych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.05.2000r., sygn. akt III S.A. 853/99 „zawarcie umowy pożyczki, w której kwotę pożyczki wyrażono w walucie obcej przeliczonej na złote polskie nie prowadzi do wyrażenia zobowiązania w walucie obcej. Zatem stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są to koszty poniesione w walutach obcych, ani wyrażone w walutach obcych. W tej sytuacji nie mogą powstać tzw. różnice kursowe.” Powyższy pogląd w pełni znajduje zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 08.02.2000r., sygn. akt S.A./Rz 2044/98, w którym Sąd zwrócił uwagę, iż „koszty z tytułu różnic kursowych mogą – co do zasady – występować w przypadku stosowania operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych, tj. realizowanych w takich walutach, natomiast w niniejszym przypadku realizacja umów pożyczek (łącznie z zapłatą odsetek) następowała w złotych polskich, odniesienie się zaś do kwoty wyrażonej w dolarach (dolarach potem w markach) dokonane zostało jako forma przelicznika dla zachowania realnej wartości kwot ze względu na występującą inflację”.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy różnice, jakie powstają w wyniku spłaty przez Podatniczkę rat kredytowych w złotych polskich, nie mogą być uznane za różnice kursowe, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach. Konsekwencją zaś tego jest uznanie, że różnic tych Podatniczka nie może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) nie uważa się bowiem – zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie jednak - jak wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) z dnia 26 lipca 1991r. do kosztów uzyskania przychodów podatniczka może zaliczyć te odsetki od kredytu, które zostały skapitalizowane.