Działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) tut. organ podatkowy w odpowiedzi na pisemne zapytanie Podatnika z dnia 23 czerwca 2004 r. uzupełnione pismem z dnia 16 lipca 2004 r. w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego, wyjaśnia co następuje.

Jak wynika z treści ww. pism Podatnik świadczy usługi weterynaryjne i w związku z tym zapytuje jaka jest prawidłowa stawka VAT dla tych usług oraz jaka stawka VAT ma być naliczana przy zamieszczaniu na fakturze sprzedaży leków zastosowanych przy leczeniu weterynaryjnym.

Według Podatnika usługi weterynaryjne objęte są 7% stawką podatku VAT, a w zależności od rodzaju zawartej umowy z odbiorcą usługi - leki użyte do wykonania usługi weterynaryjnej również objęte są stawką 7%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W przedmiotowym załączniku pod pozycją Nr 152 wymieniono usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU ex 85) - wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku. Podkreślić przy tym należy, że w załączniku Nr 4 pod. poz. Nr 9 jako usługi zwolnione od podatku wymienione zostały usługi w zakresie zdrowia i opieki społecznej (PKWiU ex 85) z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2). Oznacza to, że jedyną kategorią usług objętych grupowaniem PKWiU 85, niekorzystającą od zwolnienia od podatku są usługi weterynaryjne.

Ustawodawca w poz. Nr 152 załącznika Nr 3 zawarł zwrot “wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku”.

W przepisach prawa podatkowego ustawodawca nie zdefiniował pojęcia “instytucja”. Według słownika wyrazów obcych PWN-instytucja (łac. Instytotio - urządzenie) to zakład o charakterze publicznym zajmujący się określonym zakresem spraw, działający w jakiejś dziedzinie.

Zatem przez instytucje tj. podmioty o charakterze publicznym, czy też działające na podstawie przepisów prawa publicznego można rozumieć zakłady lecznicze, o których mowa w ustawie z dnia 18 grudnia 2003 r. o zakładach leczniczych dla zwierząt (Dz. U. z 2004 r. Nr 11, poz. 95). W myśl art. 1 ust. 1 wymienionej ustawy zakład leczniczy dla zwierząt jest placówką ochrony zdrowia i dobrostanu zwierząt utworzoną w celu świadczenia usług weterynaryjnych (z wyjątkiem zakładu leczniczego w postaci weterynaryjnego laboratorium diagnostycznego, które nie może świadczyć usług weterynaryjnych) wyposażoną w środki majątkowe, a w szczególności w pomieszczenia, aparaturę i sprzęt dostosowane do zakresu świadczonych usług. Zakres znaczeniowy pojęcia zakładów leczniczych, w myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy, obejmuje gabinet weterynaryjny, przychodnie weterynaryjną, lecznicę weterynaryjną, klinikę weterynaryjną oraz weterynaryjne laboratorium diagnostyczne. Przy czym należy zauważyć, że weterynaryjne laboratorium diagnostyczne przeznaczone jest do świadczenia usług laboratoryjnych, a w szczególności badań diagnostycznych na rzecz zakładów leczniczych dla zwierząt lub innych podmiotów i zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt nie może ono świadczyć usług weterynaryjnych.

Zatem, jeżeli Podatnik świadczy usługi weterynaryjne w jednej z ww. form zakładów leczniczych dla zwierząt, wówczas usługi te należy opodatkować stawką podatku w wysokości 7% VAT. W przypadku gdy działalność nie podlega żadnym zinstytucjonalizowanym regułom to zastosowanie ma podstawowa tj. 22% stawka podatku od towarów i usług.

Wyjątek od wyżej przedstawionych zasad dotyczy usług badania zwierząt rzeźnych i mięsa wykonywanych przez lekarzy weterynarii, które na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) opodatkowane są 7% stawką podatku VAT.

W przypadku leków, jeżeli są one zapewnione w ramach świadczonej usługi weterynaryjnej i są wliczone w wartość świadczonej usługi, a na fakturze będzie figurować tylko usługa weterynaryjna, wówczas całość będzie opodatkowana stawką odpowiednią dla wykonanej usługi. Natomiast w przypadku gdy świadczący usługi weterynaryjne będzie dokonywał oddzielnie sprzedaży leków i oddzielnie będzie wykonywał usługę weterynaryjną, wówczas w stosunku do leków należy zastosować zgodnie z poz. 79 załącznika Nr 3 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług stawkę 7% podatku VAT.

Odpowiedź zgodna jest ze stanem prawnym aktualnym na dzień jej udzielenia.