INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 749) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych od dnia wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych od dnia wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nowymi samochodami. W trakcie jej prowadzenia, dla zagwarantowania sobie finansowania krótkoterminowego, zaciąga kredyty krótkoterminowe. Jak każdy przedsiębiorca ma również zobowiązania, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W najbliższym czasie zamierza Pan założyć spółkę osobową prawa handlowego. Do spółki tej zamierza wnieść całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. W związku z tym spółka przejmie również wszelkie zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również kredyty. W związku z tym, iż prowadzi księgi handlowe, zobowiązania uznaje za koszty uzyskania przychodu za okres, w którym osiągnął przychody. W związku z tym, na dzień utworzenia spółki będą istniały niezapłacone zobowiązania, które nie zostaną zaliczone w przedsiębiorstwie jednoosobowym do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, na dzień utworzenia spółki będzie miał Pan również zobowiązania z tytułu kredytów, od których część odsetek również nie będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po utworzeniu spółki osobowej i wniesieniu do niej całego przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami, w tym również zobowiązaniami kredytowymi, w spółce będą mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów kwoty spłaconych zobowiązań, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w przedsiębiorstwie jednoosobowym, oraz kwoty odsetek od części kredytów które będzie spłacała spółka...

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno kwoty zobowiązań, które zostaną przejęte przez spółkę, jak też kwoty odsetek od kredytów spłacanych przez spółkę, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach tej spółki.

Taki wniosek wynika z przepisu art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Natomiast przepis § 2 pkt 2 tego artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Z przepisów tych wynika zatem, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tego przedsiębiorcy.

Przewidziane w przepisie art. 93a § 2 pkt 2 następstwo prawne spółki osobowej obejmuje wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Jest to zatem sukcesja uniwersalna, o najpełniejszym możliwym zakresie. Odwołanie się w cytowanym przepisie do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych, jak i formalnoprawnych. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikających z jakichkolwiek regulacji podatkowoprawnych.

Niewątpliwie prawo do odliczenia określonego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu stanowi uprawnienie, które przysługuje podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem także to uprawnienie przechodzi na spółkę, do której przedsiębiorca wniósł swoje przedsiębiorstwo, o ile - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności zaś zgodnie z art. 22 i 23 tej ustawy - uprawnienie takie przysługiwałoby samemu przedsiębiorcy.

Stąd też, jeśli zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, przedsiębiorca wnoszący swoje przedsiębiorstwo do spółki będzie miał prawo do odliczenia jako kosztu uzyskania przychodu zobowiązań powstałych w związku z nabyciem towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oraz odsetek od kredytów zaciągniętych w związku z prowadzeniem tej działalności, jako szczególnego rodzaju zobowiązania, zaś prawo do ich odliczenia powstałoby po dacie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki, to zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do przejdzie na utworzoną spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.

W przypadku odsetek od kredytu decydujące znaczenie ma przepis art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy.

Zatem, aby odsetki od kredytu mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zaciągnięty kredyt musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi z tego źródła przychodami, a odsetki od kredytu muszą zostać faktycznie zapłacone i nie zwiększać kosztów inwestycji.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu).

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika.

O tym, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki, decyduje zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań. Aby w świetle wyżej wymienionych przepisów prawnych nastąpiła sukcesja praw i obowiązków należy podkreślić, że wniesienie jednoosobowego przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a nie tylko niektórych jego składników nawet o znacznej wartości. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego wiąże się z tym, że nie stosuje się w przypadku tych zdarzeń prawnych konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją działalności przedsiębiorcy o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż do spółki osobowej zostanie wniesione aportem całe przedsiębiorstwo.

Należy zauważyć, że w myśl ww. art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny jednym ze składników przedsiębiorstwa są m. in. zobowiązania, w tym również zobowiązania kredytowe.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wniesienie przez osobę fizyczną jako wkładu do spółki osobowej całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, należy uznać za aport przedsiębiorstwa uprawniający do sukcesji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepisem powołanego art. 93a Ordynacji podatkowej objęte zostało bowiem m. in. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (osobowej), czyli kontynuacja w formie spółki (przy zachowaniu pełnej ciągłości majątkowej i przedmiotowej) działalności gospodarczej osoby fizycznej. Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę osobową) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Zatem w przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki osobowej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych następca prawny (spółka osobowa) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej zaistniałe po dniu wniesienia.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż w przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa do spółki osobowej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, spółka osobowa (następca prawny) ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów zobowiązania, w tym zobowiązania kredytowe poniesione przez wnoszone przedsiębiorstwo pod warunkiem, że kredyt ten zostanie wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej (ma związek z przychodami z tej działalności).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.