Stan faktyczny.
Z pisma skierowanego przez Panią do tut. Organu, z dnia 12 stycznia 2005 roku, uzupełnionego pismem z dnia 04.02.2005 roku, wynika, że w 2004 roku uzyskiwała Pani przychody wyłącznie z pracy najemnej wykonywanej w Holandii na rzecz holenderskiego pracodawcy, tj. w zakładzie pracy, którego siedziba znajduje się w Holandii. Ponadto z treści złożonych przez Panią pism wynika, że mieszka Pani na stałe w Polsce, natomiast w Holandii przebywała Pani w 2004 roku czasowo oraz to , że pracodawca holenderski z kwoty wypłacanego Pani w 2004 roku wynagrodzenia potrącał zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego państwa, na dowód czego dołączyła Pani do przedmiotowego wniosku ksero dokumentu „Salarisspecificatie” , wystawionego na Pani nazwisko rodowe, napisanego w języku niderlandzkim, bez przetłumaczenia tego dokumentu na język polski, który jest w Polsce językiem urzędowym.

Ponieważ nie dołączyła Pani do zapytania ww. dokumentu w tłumaczeniu na język polski i nie zamierza Pani go przetłumaczyć na język polski, w piśmie z dnia 04.02.2004 roku, skierowanym do tut. Organu, rezygnuje Pani z odpowiedzi, które z pozycji tego formularza, po przeliczeniu na złote, należy odpowiednio wykazać w formularzach deklaracji PIT- 53, składanych za rok 2004 oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 - PIT-36.

Pani zdaniem jest Pani osobą, na której ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy z tego tytułu, że stałe miejsce zamieszkania ma Pani w Polsce, natomiast w Holandii przebywa Pani czasowo.
Ponadto, Pani zdaniem, osiągnięty przez Panią w 2004 roku przychód w Holandii z tytułu wykonywania w tym kraju pracy najemnej, po przeliczeniu na złote, oraz po odliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania ( odpowiadającego w roku podatkowym równowartości trzydziestu diet przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju - w przeliczeniu na złote) i kosztów uzyskania przychodu, podlegał w 2004 opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, Pani zdaniem , w 2004 roku ciążył na Pani obowiązek składania deklaracji na zaliczkę miesięczną na formularzu PIT- 53 oraz ciąży na Pani obowiązek złożenia zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 na formularzu podatkowym PIT- 36.

Ocena prawna stanu faktycznego.

Zasadą polskiego prawa podatkowego wyrażoną w art.3 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, jest nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zasada powyższa oznacza, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Tak więc, w świetle powołanej w zdaniu poprzednim normy prawnej, obowiązującej od 1 stycznia 2004 r., jedynym kryterium pozwalającym uznać danego podatnika za podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, stało się posiadanie na terytorium Polski miejsca zamieszkania.
Pojęcie „miejsca zamieszkania” nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60).

Kodeks cywilny określa miejsce zamieszkania jako miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. We wskazanej definicji występują więc dwa elementy składające się na miejsce zamieszkania: faktyczne przebywanie w danej miejscowości ( korpus) oraz zamiar stałego pobytu w tym miejscu (animus). Chodzi więc o miejscowość, która stanowi pewnego rodzaju centrum życiowe danej osoby.

Ponieważ Pani miejsce stałego zamieszkania, wg Pani oświadczenia, oraz danych rejestracyjnych tut. Organu jest w Polsce, zatem ciąży na Pani nieograniczony obowiązek podatkowy, co oznacza, że od 01.01.2004 roku podlega Pani obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, w tym również od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej w Holandii.

Pewna część prawa podatkowego regulowana jest przez umowy międzynarodowe. Chodzi tutaj o regulacje sytuacji, w których może mieć miejsce podwójne opodatkowanie, przede wszystkim z tego powodu, że źródło przychodów położone jest w innym państwie, niż państwo rezydencji podatnika osiągającego przychody. Zgodnie z przepisem art. 91 ust.2 Konstytucji RP umowa międzynarodowa ratyfikowana ustawowo ma pierwszeństwo przed ustawą w razie sprzeczności między nimi.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu pomiędzy Polską a Holandią ( Królestwem Niderlandów) reguluje Konwencja, podpisana dnia 13.02.2002 roku w Warszawie, między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu ( Dz.U. z 17 grudnia 2003 roku Nr 216, poz. 2120 ).

W myśl art. 15 ust.1 tej Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie ( w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie ( w Polsce), chyba, że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie ( w Holandii). Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Holandii ) .

Natomiast, w myśl ust.2 artykułu 15 tej Konwencji, ze względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie ( w Polsce) otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie ( w Holandii), podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie ( w Polsce) , jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie ( Holandii) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie ( Holandii), i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie ( Holandii).

Użyty w art. 15 ust.1 tej konwencji zwrot „może być opodatkowane ” w znaczeniu tej Konwencji oznacza brak wyłączności państwa, w którym podatnik świadczy pracę. Innymi słowy, wynagrodzenie może być opodatkowane albo według ogólnej zasady w kraju miejsca zamieszkania osoby fizycznej, albo w kraju, w którym wykonywana jest praca. W piśmiennictwie prawniczym dotyczącym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podkreśla się także, że określenie "może być opodatkowane" nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, jak to często się uważa, lecz daje możliwość opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu, w sytuacji gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie.

Należy zatem podkreślić, że na podstawie art. 15 ust. 1 tej Konwencji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, wykonywanie pracy w Holandii przez osobę fizyczną, której miejscem zamieszkania jest Polska, zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego nie wyłącza samo w sobie możliwości opodatkowania w Polsce wynagrodzenia otrzymywanego w Holandii. Zasada wyłączności opodatkowania dotyczy jedynie kraju miejsca zamieszkania, a nie kraju, w którym świadczona jest praca , stanowi o tym art. 15 ust. 2 Konwencji.

W przedstawionym w zapytaniu stanie faktycznym wynagrodzenie wypłacane jest Pani przez zakład, który ma siedzibę w Holandii , zatem postanowienia zawarte w treści art.15 ust.2 tej Konwencji nie będą miały w tym przypadku zastosowania. Dlatego bez znaczenia dla celów podatkowych pozostaje długość Pani pobytu na terenie Holandii. Stąd też wynagrodzenie otrzymywane przez Panią może być opodatkowane w Polsce i drugim umawiającym się państwie - Holandii, oczywiście przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 23 ust. 5 powołanej wyżej Konwencji, zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu dochodów osiąganych przez Panią w 2004 roku w Holandii.

Art.23 ust.5 Konwencji zwartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, o której mowa wyżej – dotyczący unikania podwójnego opodatkowania, stanowi, że w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

1. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.
2. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej konwencji dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to jednak Polska przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby może wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

Przyjęcie w Konwencji tej metody unikania podwójnego opodatkowania, zwanej metodą odliczania proporcjonalnego, oznacza, że dochód osiągnięty za granicą ( w Holandii) nie podlega zwolnieniu od opodatkowania w Polsce niezależnie od tego czy podatnik osiągnął dochody w kraju czy nie i niezależnie od tego czy zapłacił podatek za granicą, czy nie.

Z powyższych przepisów Konwencji wynika zatem, że dochód osiągnięty w Holandii podlega opodatkowaniu w tym kraju według tamtejszych zasad (art.15 ust.1 Konwencji), a niezależnie od tego podlega opodatkowaniu w Polsce ( art.23 Konwencji).

Zasady opodatkowania dochodów w Polsce ze źródeł przychodów znajdujących się poza granicami kraju, w tym również ze stosunku pracy wykonywanego poza granicami kraju, regulują przepisy art. 27 ust 8, ust.9 i ust.9a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku.

Art. 27 ust.8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei, stosownie do treści art. 27 ust. 9 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art.27 ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Przy czym w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z ust.9a tej ustawy, zasadę określoną w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę treść normy prawnej wynikającej z art.23 ust.5 powołanej wyżej Konwencji – dotyczącej określenia metody unikania podwójnego opodatkowania oraz treść powołanych wyżej przepisów art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy podanym przez Panią stanie faktycznym, należy stwierdzić, że w Pani przypadku, przy ustalaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty uzyskanego w 2004 r. dochodu z pracy najemnej wykonywanej w Holandii oraz przy ustalaniu należnego podatku dochodowego za rok 2004, będą miały zastosowanie przepisy art. 27 ust. 9 , w związku z art. 27 ust.9a tej ustawy.

Zatem w Pani przypadku będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Oznacza to, w Pani przypadku, gdy jedynym źródłem Pani dochodu w 2004 roku jest dochód uzyskiwany w tytułu wykonywania pracy najemnej w Holandii u pracodawcy holenderskiego, że będzie Pani mogła odliczyć :

• w ciągu roku podatkowego 2004 od należnych zaliczek - w deklaracjach podatkowych PIT-53 kwotę podatku dochodowego zapłaconego w Holandii, od uzyskiwanych tam dochodów w tym roku, za poszczególne m-ce 2004 roku w przeliczeniu za złote wg kursów walut , o których mowa w art. 11 ust.3i 4 ustawy o podatku dochodowym, z dnia zapłaty zaliczki na podatek w Holandii,
• od należnego podatku dochodowego za rok 2004 - w zeznaniu podatkowym PIT – 36, kwotę zapłaconego podatku za 2004 rok w Holandii w przeliczeniu za złote wg kursów walut , o których mowa w art. 11 ust.3 i 4 ustawy o podatku dochodowym, z dnia zapłaty podatku w Holandii ( w tym również zaliczek zapłaconych w 2004 roku na poczet należnego podatku dochodowego za rok 2004 w Holandii.

Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ( ust.1).

Stosownie do postanowień art. 11 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ( ust.1).

W przypadku gdy podatnik uzyskuje w roku podatkowym przychody w walutach obcych, wówczas, w myśl ust.3 art. 11 tej ustawy, przychody te przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4.

Natomiast, jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w art. 11 ust. 3 zdanie pierwsze, wówczas, zgodnie z art. 11 ust.4 tej ustawy, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Zatem uzyskany przez Panią przychód w 2004 roku w Holandii z pracy najemnej świadczonej na rzecz holenderskiego pracodawcy, określony w euro, winna Pani przeliczyć wg podanych wyżej zasad, określonych powołaną wyżej treścią art. 11 ust.3-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku ( ust.1).

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, wówczas, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30, art. 30a-30c oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów ( ust.1a).

Ponieważ treść art. 21 ust.1 pkt 20 tej ustawy stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15, zatem od kwoty uzyskanego dochodu w 2004 roku, w przeliczeniu na złote, winna Pani odliczyć w 2004 roku dochód zwolniony z opodatkowania , nieprzekraczający w roku 2004 kwoty odpowiadającej równowartości trzydziestu diet.

Wysokość diet regulują przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), zgodnie z którymi, w przypadku dochodów osiąganych w Holandii ( Niderlanadach) wysokość diety za dobę wynosi 42 euro.

Zatem powyższe zwolnienie części Pani dochodów z opodatkowania podatkiem dochodowym, w przypadku przebywania czasowo w Holandii i uzyskiwania w tym kraju dochodów ze stosunku pracy nie może przekroczyć w 2004 roku 1260 euro.

Zgodnie z art. 9 ust.2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów

Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, normuje treść art. 22 ust.2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, który stanowi, że w przypadku gdy:

1. podatnik uzyskuje przychody od jednego zakładu pracy - wynoszą 102 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.227 zł,
2. podatnik uzyskuje przychody równocześnie od więcej niż jednego zakładu pracy - nie mogą przekroczyć
3. łącznie 1.840 zł 77 gr za rok podatkowy,
4. miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje sięzakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę - wynoszą 127 zł 82 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.533 zł 84 gr,
5. podatnik uzyskuje przychody równocześnie od więcej niż jednego zakładu pracy, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę - nie mogą przekroczyć łącznie 2.300 zł 94 gr za rok podatkowy.

Zatem, jak wynika z powołanego w zdaniu poprzednim przepisu prawa, wysokość miesięcznej i odpowiednio rocznej kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy, jaką będzie mogła Pani odliczyć od przychodu, zależy od tego czy uzyskuje Pani przychody z jednego czy też od więcej niż jednego zakładu pracodawcy holenderskiego oraz od tego czy miejsce czasowego zamieszkania Pani w Holandii jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy należący do pracodawcy holenderskiego i czy uzyskuje Pani dodatek za rozłąkę z rodziną.

Jeżeli zakład pracy znajduje się w tej samej miejscowości, w której Pani czasowo mieszka i uzyskuje Pani przychody od jednego zakładu pracy, wówczas przysługująca Pani miesięczna norma kosztów uzyskania przychodów wynosi 102,25 złotych, natomiast roczna norma kosztów uzyskania przychodów wynosi nie więcej niż 1.227zł.

Jeżeli natomiast miejsce czasowego zamieszkania Pani jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i Pani nie uzyskuje dodatku za rozłąkę – koszty uzyskania przychodu wynoszą 127 zł 82 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.533 zł 84 gr

Art. 44 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Z zasad określonych treścią art. 44 ust.3a tej ustawy wynika, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w art. 44 ust. 1a, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 19 % dochodu za miesiące, w których uzyskali ten dochód, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego. W terminach płatności zaliczek podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatników, deklaracje według ustalonego wzoru ( PIT-53). Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2, opłaconych w danym miesiącu.

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się, zgodnie z art. 44 ust. 3c ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia.

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości 19 % tych dochodów, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju – art. 44 ust.7 tej ustawy.

Przepisy art.44 ust. 1a i 7, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 44 ust.3e ww. ustawy, stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a więc zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania określoną w cytowanym wyżej przepisie art. 23 ust. 5 lit.a powołanej Konwencji.

Jak więc z powołanych wyżej przepisów wynika, ponieważ w 2004 roku czasowo przebywała Pani w Holandii i tam osiągała Pani dochody z pracy najemnej, była Pani w 2004 roku obowiązana wpłacić zaliczkę na podatek w wysokości 19 % tych dochodów, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym wróciła Pani do kraju .

Wobec powyższego, obliczając wysokość zaliczki na podatek dochodowy, za dany miesiąc 2004 roku, winna Pani w pierwszej kolejności, uzyskany w tym miesiącu w 2004 roku przychód, w związku z wykonywaniem pracy ze stosunku pracy w Holandii (Królestwie Niderlandów), wyrażony w walucie obcej - w euro, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, pomniejszyć o kwotę dochodu zwolnioną od podatku dochodowego w wysokości nieprzekraczającej równowartości trzydziestu diet w całym 2004 roku, co odpowiada w 2004 roku 1260 euro.
Jest to maksymalna część dochodu zwolniona w 2004 roku z opodatkowania podatkiem dochodowym.
Kwota diety za każdy dzień, w którym była wykonywana praca w Holandii, wynosi 42 euro.
Zatem, żeby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym części dochodu w wysokości odpowiadającej równowartości 1260 euro , liczba dni, w których wykonywana była przez Panią w 2004 roku praca w Holandii winna wynosić co najmniej 30.

Jeżeli w 2004 roku , w pierwszym miesiącu pracy w tym roku w Holandii, otrzymała Pani, za przepracowane w tym miesiącu 24 dni robocze wynagrodzenie w kwocie, np. 1100 euro, wówczas zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, przy rozliczaniu podatku dochodowego za ten miesiąc w Polsce, będzie ta część dochodu , która odpowiada 1008 euro (24 dni x 42 euro za 1 dzień pracy w Holandii tym miesiącu).Pozostałą cześć dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce w 2004 roku – 252 euro ( może Pani odliczyć w kolejnym miesiącu 2004 roku ).

W ten sposób ustali Pani przychód, za dany miesiąc 2004 roku, podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten < w podanym przykładzie 92 euro ( 1100 euro – 1008 euro)> winna Pani przeliczyć, wg odpowiedniego kursu, na złote, tj. według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do Pani dyspozycji wynagrodzenia za dany miesiąc przez pracodawcę, ogłaszanych przez bank, z którego usług Pani korzystała, i mających zastosowanie przy kupnie walut, natomiast jeżeli Pani nie korzysta z usług banku, wówczas przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

W przypadku gdy bank, z którego usług Pani korzystała w 2004 roku, stosował w tym roku różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, mającego zastosowanie przy kupnie walut , wówczas, do przeliczenia na złote przychodu, uzyskanego przez Panią w 2004 roku w Holandii, stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Następnie pomniejsza Pani , zgodnie z art. 22 ust.2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód podlegający opodatkowaniu o koszty uzyskania przychodów, o których mowa wyżej, oraz może Pani również , ustalając podstawę opodatkowania, od uzyskanego dochodu podlegającego opodatkowaniu , odliczyć kwotę składek zapłaconych przez Panią w danym miesiącu, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.), tj. zapłaconych w danym miesiącu bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe.

Przy czym winna Pani zwrócić uwagę na fakt, iż powyższe odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52 i 52a, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Tak samo odliczenie nie dotyczy zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne wg przepisów ustawodawstwa wewnętrznego Holandii, a jedynie składek faktycznie zapłaconych przez Panią w danym miesiącu, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Jednocześnie informuje się, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może Pani, zgodnie z art. 44 ust.3c tej ustawy zmniejszyć, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a nie zgodnie z przepisami prawa wewnętrznego Holandii.

Jak wynika z treści wskazanych wyżej przepisów art.27 ust.9 i 9a , art.44 ust.3e, w związku z art.44 ust. 1a i 3a ww. ustawy oraz przepisów art. 23 ust. 5 lit.a powołanej wyżej Konwencji , obliczoną zaliczkę w wysokości 19 % osiągniętych dochodów w Holandii, ma Pani również prawo pomniejszyć o kwotę zapłaconej, za dany miesiąc 2004 roku, zaliczki na podatek dochodowy w tym kraju, w przeliczeniu na złote wg kursów walut, o których mowa wyżej z dnia zapłaty zaliczki na podatek w Holandii.

Ponadto tut. Organ informuje, iż zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest Pani również zobligowana do złożenia w tut. Organie zeznania według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 roku ( PIT- 36), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8, czyli za rok 2004 do 2 maja 2005 roku , bowiem ustawowy termin do złożenia zeznania za rok 2004 – 30.04.2005 r. przypada na dzień wolny od pracy.

Zatem, na tle powołanych wyżej przepisów prawa, w przypadku dochodów osiągniętych z pracy najemnej wykonywanej w Holandii na rzecz pracodawcy holenderskiego, jest Pani zobowiązana, w ww. terminie, do dokonania rozliczenia rocznego z całości uzyskanego przez Panią w 2004 roku dochodu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ww. ustawy.

Podstawę opodatkowania ustala Pani w odpowiedni sposób – jak przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla celów obliczenia należnych za rok 2004 zaliczek na podatek dochodowy, z tym, że w pierwszej kolejności odlicza Pani część dochodu zwolnionego z opodatkowania w 2004 roku w wysokości nieprzekraczającej równowartości trzydziestu diet, tj. 1260 euro w przeliczeniu na złote. Jeżeli liczba dni , w których była wykonywana praca w Holandii wynosiła co najmniej 30 dni, od kwoty osiągniętego dochodu w Holandii w 2004 roku może Pani odliczyć maksymalnie 1260 euro, a jeżeli liczba dni , w których była wykonywana praca, wynosi mniej niż 30 dni, wówczas, za każdy dzień pracy w Holandii może Pani odliczyć 42 euro.

Ponadto, w dalszej kolejności, odlicza Pani od przychodu odpowiednią kwotę kosztów uzyskania przychodów w stosunku do liczby miesięcy, w których uzyskiwała Pani przychód ze stosunku pracy, kwotę zapłaconych w roku podatkowym, a nie w danym miesiącu, bezpośrednio przez Panią składek na ubezpieczenie społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.) – oczywiście jeżeli je Pani dobrowolnie opłacała w Polsce.

Od tak ustalonej podstawy opodatkowania, zgodnie z treścią art. 27 ust.1 tej ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 28-30, art. 30a -30d oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali :

Podstawa obliczenia
Podatku w złotych ********************* podatek wynosi
----------------------------------------------------------------------------------
ponad 37.024**************************19 % minus kwota zmniejszająca podatek 530 zł 08 gr
ponad 37.024 do 74.048**************** 6.504 zł 48 gr + 30 % nadwyżki ponad 37.024 zł
ponad 74.048 *************************17.611 zł 68 gr + 40 % nadwyżki ponad 74.048 zł

Ponadto zgodnie z art. art. 27b. ust.1 pkt 1 tej ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. Nr 210, poz. 2135) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52 i 52a oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten nie będzie miał do Pani zastosowania, jeżeli nie opłacała Pani składek na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, a jedynie opłacała Pani składki zgodnie z przepisami prawa wewnętrznego Holandii.

Poza tym, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie - Holandii. Podatek zapłacony w Holandii, przelicza się na złote wg kursów walut określonych w cytowanej wyżej art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia zapłaty podatku (w tym również zaliczek zapłaconych w 2004 roku na poczet należnego podatku dochodowego za rok 2004 w Holandii) .

Reasumując tut. Organ uznaje za prawidłowe Pani stanowisko w tej sprawie i orzeka jak w sentencji niniejszego postanowienia.

Niniejsza interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w Pani indywidualnej sprawie jest aktualna według stanu prawnego obowiązującego w 2004 roku i obowiązuje do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez Panią w przedmiotowym wniosku.