W odpowiedzi na pismo z dnia 19 sierpnia 2004 roku w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, stosownie do postanowień art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach wyjaśnia, co poniżej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Z gramatycznej wykładni wynika, że za koszty uzyskania przychodu, należy uznać wszelkie koszty poniesione celem jego uzyskania. Zgodnie z taką wykładnią, nie ulega wątpliwości, że zwrot „w celu” nie może być interpretowany jako wymóg poniesienia kosztów skutkującego faktycznym uzyskaniem z tego tytułu przychodu. Słowo „cel” oznacza, bowiem „to do czego się dąży, co chce się osiągnąć”. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu oznaczać może jedynie, że kosztami uzyskania przychodów są koszty, których poniesienie było spowodowane „dążeniem, chęcią osiągnięcia” przychodu. Inna interpretacja byłaby wykładnią rozszerzającą, co jest niedopuszczalne w stosunku do przepisu określającego obowiązki publicznoprawne.

Jednak związek przyczynowy między przychodem a kosztem jego uzyskania jest relacją opartą na założeniu racjonalności gospodarczej (adekwatności przyczyny i skutku), istotnie modyfikowanym, zawężanym przez przepisy prawa, głównie przez listę ustawowych wyłączeń zawartych w art. 23 ust. 1 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując interpretacji przepisów art. 23 ust. 1 nie należy stosować reguł, które prowadzą do prostej opozycji wobec treści zawartej w art. 22 przedmiotowej ustawy. Przede wszystkim dlatego, że wyliczenie w art. 23 ust. 1 wydatków i odpisów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie może być rozumiane w ten sposób, że koszt, który nie jest zamieszczony w tymże przepisie należy, z mocy prawa, uznać za koszt podlegający odliczeniu. Takiej prostej reguły nie należy stosować. Zasadniejszym wydaje się, by przy okazji uznawania czy dany koszt był faktycznie kosztem uzyskania przychodu, czy też takim kosztem nie był, powiązanie tego podziału (podziału na koszty potrącane i niepotrącalne) z cywilistycznym podziałem wydatków na konieczne, pożyteczne i zbędne. Zgodnie z tym podziałem wydatki konieczne powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości, pożyteczne w całości lub części. Natomiast wydatki zbędne, mimo że poniesione przez podatnika, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego przez pytającego przeprowadzony spis z natury wykazał niedobór sprzedawanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej towarów handlowych, za które pytający ponosi materialną odpowiedzialność, mimo, iż nie są jego własnością. W związku z powyższym został pytającemu wystawiony dokument księgowy w postaci tzw. noty obciążeniowej na pokrycie braków w towarze. Kwota zapłacona z tego tytułu została następnie zaliczona przez pytającego do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem tutejszego Organu podatnik postąpił nieprawidłowo, zaliczając wynikającą z noty obciążającej należność za utracony towar do kosztów uzyskania przychodu, gdyż poniesienie przedmiotowych kosztów nie tylko nie miało wpływu na wielkość osiągniętego przychodu, ale i nie było racjonalne gospodarczo. Z momentem utraty towarów, za które pytający był odpowiedzialny materialnie, nie miał on już możliwości wykorzystania ich do osiągnięcia przychodu. Ponadto zgodnie z wyżej wskazanym cywilistycznym podziałem kosztów, należność wynikająca z noty obciążeniowej nie była ani wydatkiem koniecznym ani pożytecznym.

W związku z powyższym w przedstawionym przez pytającego stanie faktycznym należność wynikająca z noty obciążeniowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.