Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), w odpowiedzi na zapytanie Spółki z dnia 25.03.2004 r. (data wpływu do tut. Urzędu 29.03.2004 r.) w sprawie:
•czy oddziałowi Spółki prawa handlowego samodzielnie sporządzającemu bilans i będącemu podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 5 ust. 2, przysługuje możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na inne oddziały tej samej Spółki prawa handlowego, będące odrębnymi podatnikami podatku VAT, które uległy likwidacji?
wyjaśnia.

W swoim zapytaniu Podatnik (...) podaje, że w związku z przeprowadzoną restrukturyzacją na dzień 29.02.2004 r., zostały zlikwidowane niektóre oddziały firmy (...), a ich zakres odpowiedzialności operacyjnej oraz obowiązki finansowo - księgowe przejęte zostały przez Oddział w Krakowie. Zlikwidowane oddziały zgłosiły zakończenie działalności oraz zostały wyrejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług z właściwych dla siebie ewidencji Naczelników Urzędów Skarbowych.

Do zapytania dołączono uchwałę Zarządu z dnia 09.01.2004 r. (...), w której m.in. podano, iż :
* (...) Odział w Krakowie przyjmuje nową nazwę tj. (...),
* z dniem 01.03.2004 r. ulegają likwidacji (...)Odział w Gdyni i (...) Odział w Błoniu, a działalność tych oddziałów zostanie przejęta przez ww. Odział w Krakowie.

Ponadto, okazano Postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia - Fabrycznej z dnia 25.03.2004 r. sygn. akt (...) o dokonanych zmianach w KRS dla podmiotu (...) z siedzibą we Wrocławiu, m.in. wykreślenie ww. Oddziałów w Gdyni i Błoniu oraz o zmianie nazwy oddziału (...) w Krakowie na (...).

Przedstawiono ponadto Odpis Aktualny z Rejestru Przedsiębiorców Nr (...), wg stanu na dzień 22.03.2004 r. dla firmy (...) we Wrocławiu, w którym aktualnie wpisano jedynie dwa oddziały ww. firmy tj. (...) Oddział w Warszawie i (...) Oddział w Krakowie.

Przepisy Kodeksu Spółek Handlowych (art. 491 i nast.) przewidują dwa sposoby połączenia spółek tj. łączenie się przez przejęcie oraz łączenie się przez zawiązanie nowej spółki.
Łączenie się przez przejęcie, a o taki rodzaj połączenia zapytuje Spółka, polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (art. 491 § 1 k.s.h.). Na podstawie art. 494 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.
Również art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoba prawna powstała m.in. w wyniku połączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych. Powyższy przepis stosuje się, w myśl § 2, odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod ogólnym tytułem „sukcesja uniwersalna", kiedy to z mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.
Sukcesja prawna w dziedzinie opodatkowania występuje w dwóch zasadniczych postaciach m.in. przejmowania podatkowych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia lub połączenia osób prawnych. Następstwo prawne dotyczy głównie obowiązków podatnika. W niektórych przypadkach sukcesja w prawie podatkowym oznacza także korzystanie przez następcę prawnego z określonych uprawnień zawiązanych np. z wykonywaniem zobowiązań podatkowych dotyczących nadpłaty podatku.

Szczególnym rodzajem sukcesji prawnej w prawie podatkowym jest przejęcie przez osobę prawną przewidzianych w prawie podatkowym praw i obowiązków zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zakład (oddział) osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans może być, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz.50 ze zm.) o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -obowiązującej do dnia 30.04.2004 r., podatnikiem podatku od towarów i usług, po uzyskaniu zgody właściwego organu podatkowego w formie decyzji administracyjnej.

Z załączonych do zapytania Postanowień sądowych nie wynika jednoznacznie, że (...) Oddział (...) w Krakowie połączył się przez przejęcie z innymi oddziałami i jest następcą prawnym zlikwidowanych Oddziałów, stąd odpowiedź tut. Organu nie może być precyzyjna.

Przedstawione powyżej przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazują, że w przypadku gdy występuje sukcesja prawnopodatkowa, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Tym samym Spółka przejmująca nabywa np. prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną, przed jej przejęciem, a otrzymanych już po dniu połączenia.
Nie wymaga to wystawiania not korygujących przez spółkę przejmującą.

Przepisy art. 93 Ordynacji podatkowej, w zakresie praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, nie określają wprawdzie sytuacji łączenia się Oddziałów samodzielnie sporządzających bilans, jednakże zasadnym wydaje się stosowanie powyższych przepisów analogicznie w przypadku gdy jeden z oddziałów samodzielnie sporządzających bilans i będący podatnikiem podatku od towarów i usług staje się następcą prawnym innego oddziału będącego również podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem nastąpiło połączenie oddziałów (w trybie art. 491 § 1 pkt 1 k.s.h.) poprzez przejęcie przez (...) Oddział (...) w Krakowie, Oddziałów w Gdyni i w Błoniu oraz przeniesienie całego ich majątku na Oddział (...) w Krakowie, Spółka przejmująca tj. (...) Oddział (...) w Krakowie wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki (oddziału) przejmowanej, w tym również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na przejęty Oddział.

Równocześnie zwraca się uwagę, iż przejęcie jedynie zakresu obowiązków likwidowanego oddziału przez inny oddział nie jest wystarczające aby stał się on następcą prawnym w świetle art. 93 Ordynacji podatkowej.