Stan faktyczny w sprawie.

Podatniczka prowadzi galerię sztuki współczesnej sprzedając dzieła sztuki i prace artystyczne sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 92.31.10 przyjmowane w komis. Na podstawie § 67 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm./ sprzedaż, której przedmiotem są dzieła sztuki i prace artystyczne sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 92.31.10 była zwolniona z podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe również prowizja z tytułu sprzedaży tych towarów podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W oparciu o przepisy obowiązującej od 01.05.2004r. ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż dzieł sztuki i prac artystycznych została objęta opodatkowaniem odpowiednio stawką 7% i 22%.

Ocena prawna stanu faktycznego.

Uregulowania prawne w zakresie czynności w ramach umowy komisu w okresie przejściowym ustawodawca zawarł w Dziale XIII– Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe – Rozdział 2 – Przepisy przejściowe i końcowe - ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535/.

W art. 171 ustawy postanowiono, że w przypadku umowy komisu, gdy komitent wydał towar komisantowi przed dniem 1 maja 2004r. i nie powstał obowiązek podatkowy przed tym dniem, u komisanta i komitenta obowiązek ten oraz podstawę opodatkowania określa się do tych transakcji według zasad określonych w ustawie wymienionej w art. 175 – ustawa z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./.

W przypadku umowy komisu, gdy komisant nabył towar lub dokonał importu towaru przed dniem 1 maja 2004r. i wydaje ten towar komitentowi po dniu 30 kwietnia 2004r., ma prawo do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru zgodnie z przepisami ustawy za miesiąc maj, jeżeli podatek ten nie został rozliczony przed dniem 1 maja 2004r. przez komitenta.

Stosownie do postanowień art. 172 ustawy jeżeli wydanie towaru na podstawie umowy, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, nastąpiło przed dniem 1 maja 2004r., a czynności wykonywane na podstawie tej umowy były na podstawie ustawy wymienionej w art. 175 – ustawa z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./ - traktowane jako usługa, czynności te traktuje się jako usługę do czasu ich zakończenia.

Natomiast szczególna procedurę opodatkowania marży przy dostawie towarów używanych, antyków, dzieł sztuki w maju 2004r. ustawodawca zawarł w postanowieniach art. 173 i art. 174 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 173 ustawy w przypadkach, o których mowa w art. 120, jeżeli podatnicy chcą dokonać wyboru stosowania procedury polegającej na opodatkowaniu marży i objąć tą procedurą dokonywanie dostawy w maju 2004r., mogą dokonać zawiadomienia, o którym mowa w art. 120 ust. 13, przed dniem 1 maja 2004r.

Natomiast w treści art. 174 ustawy postanowiono, że w przypadkach, o których mowa w art. 120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4, po dniu 30 kwietnia 2004r.

Ponadto wskazać należy, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 97, poz. 970/ wprowadzono zmiany - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 145, poz. 1541/.

Stosownie do postanowień § 41 d w brzmieniu nadanym § 1 pkt 8 cyt. powyżej rozporządzenia zwalnia się od podatku, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2004r., dostawę dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, o których mowa w art. 120 ust. 1 ustawy, które zostały nabyte przez podatnika przed dniem 1 maja 2004r. i których sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku lub nie podlegała podatkowi przed dniem 1 maja 2004r.

Jednakże stosownie do postanowień § 2 pkt 2 tego rozporządzenia przepis § 41d rozporządzenia, o którym mowa w § 1, stosuje się pod warunkiem przedłożenia przez podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia wejście w życie niniejszego rozporządzenia zestawienia poszczególnych towarów wraz z ich wartością w cenie nabycia.

Obowiązująca od dnia 01 maja 2004r. ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535/ w porównaniu z ustawą obowiązującą do 30.04.2004r. w sposób całkowicie odmienny usytuowała instytucję komisu odchodząc od traktowania jej jako świadczenie usług, lecz przyjmując, że komis jest dostawą.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

• wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem,
• wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
• wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.

Stosownie do postanowień art. 30 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla:

• komisanta :
• kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta,
• kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta,
• komitenta:

– kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów dla komitenta.

Zatem w przypadku dostawy polegającej na wydaniu towaru przez komitenta komisantowi /w celu jego sprzedaży przez komisanta osobie trzeciej w imieniu własnym, lecz na rachunek komitenta/ podstawę opodatkowania u komitenta z tytułu tej dostawy stanowi kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku.

W przypadku dostawy polegającej na wydaniu towarów przez komisanta na podstawie umowy komisu, czyli sprzedaży przez komisanta towaru osobie trzeciej w imieniu własnym, lecz na rachunek komitenta podstawę opodatkowania u komisanta stanowi kwota należna z tytułu tej dostawy /sprzedaży/ towarów, pomniejszona o kwotę podatku.

Natomiast w sytuacji dostawy polegającej na wydaniu towarów przez komisanta komitentowi na podstawie umowy komisu /gdy komisant dokonuje zakupu towaru w imieniu własnym, lecz na rachunek komitenta, wydając mu następnie nabyty towar/ podstawę opodatkowania u komisanta stanowi kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z obowiązującą ustawą komisant i komitent wystawiają odrębną fakturę dokumentującą własną dostawę towarów i wykazują obrót z tego tytułu we własnym rejestrze i deklaracji VAT-7. W przypadku gdy komitentem jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, fakturę wystawia tylko komisant i tylko jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uregulowania prawne w zakresie dostawy dzieł sztuki ustawodawca zawarł w Dziale XII – Procedury szczególne – Rozdział 4 – Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków - powyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż na potrzeby dokonywania rozliczeń wg szczególnej procedury ustawodawca w art. 120 ust. 1 ustawy VAT zawarł definicje pojęć dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki.

W art. 120 ust. 4 tej ustawy postanowiono, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Stosownie do postanowień art. 120 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług przepis ust. 4 dotyczy dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

• osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,
• podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem zgodnie z ust. 4.

Przepis ust. 4 może mieć również zastosowanie do dostawy:

• dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4,
• dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców,
• dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7 %.

W myśl postanowień art. 120 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy stawkę podatku 7% stosuje się do importu dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków.

Również stawkę podatku 7% stosuje się do dostawy dzieł sztuki dokonywanej:

• przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy,
• okazjonalnie przez podatnika innego niż podatnik, o którym mowa w ust. 5, którego działalność jest opodatkowana, w przypadku gdy dzieła sztuki zostały osobiście przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich twórcy lub spadkobiercy twórcy, lub też w przypadku gdy uprawniają one do pełnego odliczenia podatku.

W związku z powyższym w stosunku do nabywanych towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem w przypadku gdy podstawę opodatkowania stanowi marża, podlega ona opodatkowaniu wg stawki wynoszącej 22%.

Dla celów prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7, w odniesieniu do sprzedaży, dla której podstawą opodatkowania jest marża, Podatnik obowiązany jest przepisem art. 120 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku

od towarów i usług, prowadzić podatkową ewidencję, która powinna zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne dla określenia kwoty marży.