INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 16 maja 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług składowania towarów na rzecz podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca wykonywania działalności, stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu na terenie RP wykonywanych na obszarze polskiego portu morskiego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług składowania towarów na rzecz podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca wykonywania działalności, stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu na terenie RP wykonywanych na obszarze polskiego portu morskiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z dniem 1 stycznia 2012 r. została operatorem usług przeładunkowych w Porcie Morskim. Terminal przeładunkowo-składowy, na terenie którego świadczy usługi, jest użytkowany wraz z wyposażeniem na podstawie umowy zawartej z jego właścicielem. Spółka zajmuje się obsługą przeładunków towarów przywożonych do kraju i wywożonych z kraju za pośrednictwem środków transportu lądowego, morskiego oraz żeglugi śródlądowej (towary eksportowane i importowane), przy czym całość świadczonych w tym zakresie usług wykonywana jest na obszarze portu morskiego określonego w Zarządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej.

Na dzień składania niniejszego wniosku Spółka wykonała na rzecz kontrahenta krajowego jedną usługę przeładunku towarów eksportowanych do Rosji w relacjach samochód-terminal oraz terminal-barka nie potwierdzoną ramową umową współpracy.

W najbliższym czasie Spółka podejmować będzie współpracę z klientami krajowymi i zagranicznymi zlecającymi usługę przeładunku na podstawie umowy usług przeładunku zawierającej podstawowe informacje o prawach i obowiązkach stron, regulującej zasady i procedury zlecania oraz wykonywania czynności w ramach obsługi przeładunków. W zakresie świadczonych usług będą mieściły się:

• usługa zasadnicza obejmująca pełny cykl przeładunkowy towarów, tj. wyładunek, załadunek towarów w relacji statek (barka)-terminal (wiata, magazyn)-środek transportu lądowego lub odwrotnie,
• realizowane na podstawie odrębnych zleceń/odrębnie kalkulowane usługi pomocnicze służące potrzebom przeładowywanych towarów niezbędne dla właściwego wykonania usług zasadniczej, w tym: przejściowe składowanie przyjętych ładunków na powierzchniach magazynowych portu morskiego w celu ich późniejszego przeładowania na inny środek transportu, opróżnianie i ładowanie kontenera, ważenie, oklejanie nalepkami, zdejmowanie i zakładanie plandek, segregacja, mocowanie, dodatkowe zabezpieczenia towarów linami, drewnianymi podkładkami, zmiana typu lub rodzaju tary, itp. oraz czynności dodatkowe niezbędne do właściwego zabezpieczenia towaru w transporcie. Do wykonania dodatkowych czynności użyte zostaną materiały Spółki.

Świadczenie ww. usług Spółka będzie dokumentowała:

• dowodami obcymi i własnymi potwierdzającymi zlecenie usług oraz przyjęcie towarów z danego środka transportu (specyfikacje towarowe, WZ, zlecenia, protokoły, etc),
• dowodami własnymi zewnętrznymi na okoliczność wykonania usług na ładunkach,
• ewidencją wewnętrzną składowania powierzonych towarów,
• konosamentami morskimi, manifestami cargo,
• fakturami VAT potwierdzającymi wykonanie każdej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy miejsce świadczenia usług pomocniczych, tj. usług składowania towarów, wykonywanych na rzecz podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca wykonywania działalności, dla którego nabywane byłyby te usługi, stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu na terenie RP, należy określić odrębnie od usługi zasadniczej, stosując w tym zakresie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na rzecz kontrahentów zagranicznych, tj. podatników nieposiadających siedziby działalności/stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi, albo stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, w całym swoim zakresie powinny być objęte dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia zarówno usług zasadniczych polegających na wyładunku, załadunku towarów w relacji statek (barka)- terminal (wiata, magazyn)-środek transportu lądowego lub odwrotnie, jak i usług pomocniczych, w tym: przejściowego składowania towarów na powierzchniach magazynowych portu morskiego w obrębie pełnego cyklu przeładunkowego (tj. przejściowe składowanie ładunków przyjętych do portu, w celu ich dalszego przemieszczenia innym środkiem transportu), opróżniania i ładowania kontenera, ważenia, oklejania nalepkami, zdejmowania i zakładania plandek, segregacji, mocowania, dodatkowych zabezpieczeń towarów linami, drewnianymi podkładkami, zmiany typu lub rodzaju tary, itp. oraz czynności dodatkowych niezbędnych dla właściwego zabezpieczenia towaru w transporcie, powinno być miejsce siedziby działalności/stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego nabywane są usługi, albo stałego miejsca zamieszkania lub miejsca stałego pobytu nabywcy tych usług.

W ocenie Spółki, w celu ustalenia miejsca świadczenia ww. usług, nie ma podstaw faktycznych ani prawnych dla wyodrębniania ich poszczególnych części składowych, lecz należy uznać, że wszystkie są konieczne dla realizacji jednego celu, dla którego są nabywane, tj.: są niezbędnym i koniecznym wsparciem transgranicznego przemieszczenia towarów. Dotyczy to także usług przejściowego składowania ładunków. Spółka, na mocy umowy zawartej z właścicielem terminala, będzie dysponowała powierzchniami, na których towar w wykonaniu pełnego cyklu przeładunkowego będzie przejściowo składowany, ale w ramach świadczonych usług nie będzie oddawać nieruchomości kontrahentom do używania (użytkowania), czego dla istnienia związku usługi z nieruchomością wymaga art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Usługi składowania, podobnie jak inne usługi pomocnicze, służyły będą wyłącznie potrzebom dostarczanych do portu i przeładowywanych w nim towarów i nie będą stanowiły świadczeń samoistnych, wykonywanych niezależnie od usług zasadniczej. W ocenie Spółki, powyższe okoliczności wykluczają uznanie przedmiotowych usług za „usługi związane z nieruchomościami” w rozumieniu art. 28e ustawy.

Skoro zatem świadczone przez Spółkę usługi nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnego z wyjątków od reguły określonej w art. 28b ust. 1 ustawy, w tym wynikających z art. 28e, (odpowiednio art. 47 Dyrektywy 2006/112), powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą ogólną, tj. w miejscu, w którym nabywca będący podatnikiem ma siedzibę działalności, stałe miejsce zamieszkania, zwykłe miejsce pobytu albo stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego nabywane są te usługi. W omawianym przypadku usługi takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), w art. 45 przewiduje, że: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość". Polski ustawodawca dokonał właściwej implementacji Szóstej Dyrektywy do ustawy o podatku od towarów i usług i jest ona zgodna z Dyrektywą 2006/112/WE. Należy pamiętać, że podatek nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie usług w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28e rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W kwestii określenia charakteru usług związanych z nieruchomościami wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt. W orzeczeniu tym, dokonano kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji polegającej na odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki, jako świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że jeśli chodzi o pojęcie „nieruchomości", to należy zauważyć, iż jedną z istotnych jej cech jest to, iż jest ona związana z określoną częścią powierzchni ziemi, o czym orzeczono już w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystb#507;dehavn, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość. Prawa do wykonywania połowów nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą, wydzieloną w sposób trwały. W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie tego przepisu wskazując, że w sprawie istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą, albowiem prawa do wykonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto, miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 83 ust. 2a ustawy, do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 9a i 17, zalicza się załadunek, wyładunek, przeładunek oraz inne usługi wykonywane na ładunkach niezbędne do wykonywania usługi transportu tych ładunków, z wyjątkiem usług składowania tych ładunków, z tym że usługi składowania ładunków, które stanowią część załadunku, wyładunku lub przeładunku, w części wykonywanej w okresie nieprzekraczającym:

1. 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach,
2. 60 dni dla pozostałych ładunków

• zalicza się do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków.

Analiza ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż - co do zasady - usługi składowania nie należą do usług służących bezpośrednim potrzebom ładunków, niemniej jednak ustawodawca zalicza je do tej kategorii w sytuacji, gdy składowanie stanowi część załadunku, wyładunku lub przeładunku i nie przekracza ono 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach lub 60 dni dla pozostałych ładunków.

Wskazać należy, iż świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zajmuje się obsługą przeładunków towarów przywożonych do kraju i wywożonych z kraju za pośrednictwem środków transportu lądowego, morskiego oraz żeglugi śródlądowej (towary eksportowane i importowane), przy czym całość świadczonych w tym zakresie usług wykonywana jest na obszarze polskiego portu morskiego. W najbliższym czasie Spółka podejmować będzie współpracę z klientami krajowymi i zagranicznymi zlecającymi usługę przeładunku na podstawie umowy usług przeładunku zawierającej podstawowe informacje o prawach i obowiązkach stron, regulującej zasady i procedury zlecania oraz wykonywania czynności w ramach obsługi przeładunków. W zakresie świadczonych usług będą mieściły się: usługa zasadnicza obejmująca pełny cykl przeładunkowy towarów, tj. wyładunek, załadunek towarów w relacji statek (barka)-terminal (wiata, magazyn)-środek transportu lądowego lub odwrotnie oraz realizowane na podstawie odrębnych zleceń/odrębnie kalkulowane usługi pomocnicze służące potrzebom przeładowywanych towarów niezbędne dla właściwego wykonania usług zasadniczej, w tym: przejściowe składowanie przyjętych ładunków na powierzchniach magazynowych portu morskiego w celu ich późniejszego przeładowania na inny środek transportu, opróżnianie i ładowanie kontenera, ważenie, oklejanie nalepkami, zdejmowanie i zakładanie plandek, segregacja, mocowanie, dodatkowe zabezpieczenia towarów linami, drewnianymi podkładkami, zmiana typu lub rodzaju tary, itp. oraz czynności dodatkowe niezbędne do właściwego zabezpieczenia towaru w transporcie.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż miejscem świadczenia i opodatkowania usługi zasadniczej, obejmującej pełny cykl przeładunku towarów oraz realizowanych na podstawie odrębnych zleceń usług pomocniczych służących potrzebom przeładowywanym towarów, niezbędnych dla właściwego wykonania usługi zasadniczej, w tym przejściowego składowania przyjętych ładunków na powierzchniach magazynowych portu morskiego w celu ich późniejszego przeładowania na inny środek transportu nieprzekraczającego okresów podanych w art. 83 ust. 2a ustawy, wykonywanych na rzecz podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca wykonywania działalności, stałego miejsca zamieszkania, ani zwykłego miejsca pobytu na terenie RP - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę. W konsekwencji oznacza to, iż usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

W sytuacji jednak, gdy składowanie towarów będzie trwało ponad 20 dni dla ładunków przewożonych w kontenerach lub 60 dni - dla pozostałych ładunków – zgodnie z art. 83 ust. 2a ustawy - świadczenie straci status usługi służącej bezpośrednim potrzebom ładunków, przestanie być elementem świadczenia kompleksowego i stanie się usługą o charakterze samoistnym. W konsekwencji usługi te, jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi – wbrew stanowisku Spółki – będą stanowiły usługi związane z nieruchomościami. Do wniosków takich prowadzi również wskazane wcześniej orzeczenie TSUE, które akcentuje bezpośredni związek usługi z określonym obszarem geograficznym. W ocenie tut. organu, składowanie towaru w ściśle określonym co do lokalizacji miejscu stworzy wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczoną przez Spółkę usługą a nieruchomością. W konsekwencji, miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania tych usług - w oparciu o art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - będzie Polska, jako kraj na terenie którego znajduje się port morski.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca zastosowania 0% stawki podatku dla usług przeładunkowych świadczonych na obszarze polskiego portu morskiego oraz dokumentacji niezbędnej do jej zastosowania, rozstrzygnięta została w interpretacji nr ITPP2/443-272a/112/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.