Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nisku, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w związku z zapytaniem z dnia 8.11.2004 r., uzupełnionym pismem w dniu 1.12.2004 r. w sprawie rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczeń AC, OC samochodów ciężarowych, wyjaśnia:

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, na pisemne zapytanie podatnika, płatnika, inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Pismem z dnia 8.11.2004 r. (data wpływu do tut. Urzędu 9.11.2004 r.) uzupełnionym w dniu 1.12.2004 r. wspólnik spółki jawnej „D.” zwrócił się o dokonanie wykładni obowiązujących przepisów art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zakresie momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych wydatków niżej opisanych.

Składając zapytanie podatnik zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka przyjęła do używania samochód ciężarowy na podstawie umowy leasingu, z treści której wynika:

• umowa zawarta została na czas oznaczony, na okres 25 miesięcy, co stanowi 40 % normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu,
• suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego czynsz inicjalny netto 21.090,00 zł, rata miesięczna 24 miesięcy x 3.563,46 zł netto 85.523,04 zł, cena zbycia netto 22.200,00 zł, razem suma opłat 128.813,04 zł, wartość początkowa netto (wg umowy) 111.000,90 zł,
• po zakończeniu podstawowego okresu umowy finansujący przenosi własność przedmiotu leasingu na korzystającego,
• odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje finansujący.

Przed udostępnieniem samochodu do używania spółka jawna „D.” zobowiązana była do wpłacenia tzw. czynszu inicjalnego. W związku z powyższym wspólnicy spółki jawnej zwracają się z zapytaniem czy poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej - czynszu inicjalnego powinny być zaliczone w ciężar kosztów przez cały okres trwania umowy, czy też w momencie ich poniesienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka dokonała wpłat z tytułu ubezpieczeń AC i OC samochodów ciężarowych będących środkami trwałymi spółki. Okres ubezpieczenia obejmuje lata 2004 - 2005. Wspólnik spółki jawnej „D.” zwraca się z zapytaniem czy wydatki powyższe stanowią koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą proporcjonalnie do upływu czasu w kolejnych miesiącach w wysokości 1/12 poniesionych wydatków, czy stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. W obu wyżej wymienionych przypadkach wspólnik spółki jawnej „D.” uważa, że ponoszone wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z chwilą faktycznego poniesienia.

W przepisach art. 23a - 23k ww. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określono pojecie umowy leasingu, podział umów ze względu na skutki podatkowe oraz sposób rozliczania kosztów i przychodów dla celów podatku dochodowego. Artykuł 23b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu u korzystającego zastrzeżeniem ust. 2 (w przypadkach gdy finansujący w dniu zawarcia umowy korzysta z ulg w podatku dochodowym przysługujących na podstawie podanych w ust. 2 przepisów), jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom rzeczy ruchome (...),
2. suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Z przedstawionego pismem stanu faktycznego wynika, że umowa leasingu spełnia warunki wymienione w art. 23b ust. 1 (zwana potocznie umową leasingu operacyjnego). Zatem opłaty wynikające z zawartej umowy, w tym opłata wstępna czynsz inicjalny poniesione przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią koszt uzyskania przychodu u korzystającego. Wydatki poniesione na ubezpieczenia komunikacyjne AC i OC samochodów ciężarowych będących środkami trwałymi spółki jawnej „D.” stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodów.

W celu prawidłowego zaliczenia ww. wydatków tj. opłaty z tytułu czynszu inicjalnego oraz z tytułu ubezpieczeń komunikacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodu, należy pamiętać o generalnej zasadzie wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione z celu uzyskania przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy dokonać powiązania kosztów z przychodami. Koszty ponoszone przez podatnika podlegają podziałowi na bezpośrednie, czyli te, które bezpośrednio związane są z danymi przychodami oraz pośrednie, czyli te, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie związane jest z osiąganym przychodem.

Wydatki z tytułu ubezpieczeń komunikacyjnych OC i AC samochodów ciężarowych stanowiących środki trwałe spółki jawnej „D.”, gdzie okres ubezpieczenia dotyczy lat 2004 i 2005 oraz wydatki z tytułu opłaty stanowiącej czynsz inicjalny w związku z zawartą w dniu 28.1 0.2004 r. umową leasingu na okres 25 miesięcy nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, zatem utrudnione jest ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Z załączonej kserokopii umowy leasingu wynika, że czynsz inicjalny nie podlegał rozliczeniu w czasie, a spółka jawna „D.” zobowiązana była do jego uiszczenia z góry, najpóźniej w dniu zawarcia umowy, co uzasadnia zaliczenie tej opłaty w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż skoro spółka jawna „D.” nie ma możliwości powiązać ww. kosztów z konkretnymi przychodami wg zasad określonych w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winna zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z zapisem art. 22 ust. 5 zdanie ostanie.

Odpowiedzi udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nisku uznaje stanowisko w sprawie przedstawione przez wspólnika spółki jawnej „D.” za prawidłowe.