INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2012 r.(data wpływu 30.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług dla całości zamówienia dotyczącego utrzymania taboru kolejowego w czystości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług dla całości zamówienia dotyczącego utrzymania taboru kolejowego w czystości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca złożył ofertę w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, w którym Zamawiający - S.A. określił przedmiot zamówienia mianem kompleksowej usługi utrzymania w czystości kolejowych wagonów osobowych i lokomotyw kursujących w pociągach Spółki S.A. W wyniku unieważnienia postępowania w zakresie części zadań i odrzucenia niektórych ofert, nie zostały jeszcze udzielone zamówienia na wszystkie zadania objęte postępowaniem, które nadal się toczy. Ponadto wnioskodawca oferuje i wykonuje na rzecz przewoźnika kolejowego szereg usług w zakresie szeroko rozumianego utrzymywania czystości taboru kolejowego. W związku z tym w działalności wnioskodawcy niezbędna jest pewność co do prawidłowego stosowania, zarówno w ofertach, jak i przy rozliczaniu wykonanych usług, właściwych dla tych usług stawek podatku od towarów i usług (VAT).

W ogłoszonym przetargu na w/w kompleksową usługę zamawiający klasyfikuje tak określoną przez siebie usługę jako „usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia” - PKWiU 81.29.1., do której zastosowanie ma na zasadach ogólnych stawka VAT 23%. W formularzu ofertowym wymagane jest podanie ceny netto, podatku VAT oraz ceny brutto za wykonanie całego przedmiotu zamówienia. Cena ta wyliczana jest na podstawie formularzy cenowych, według których na tzw. kompleksową usługę utrzymania czystości składają się obok różnych rodzajów czyszczeń, jak np. czyszczenie okresowe wagonu, także nie mieszczące się w tej grupie specjalistyczne usługi dodatkowe, takie jak m.in.:

1. wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem WC oraz opróżnianie i płukanie zbiorników z zamkniętym obiegiem WC wagonów osobowych, elektrycznych zespołów trakcyjnych autobusów szynowych. Przez urząd statystyczny usługi te zaliczane są do „usług związanych ze ściekami” - PKWiU 37.00.1, do których według podanej klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi powinna być stosowana stawka VAT 8 %.
2. czynności wywozu śmieci z wagonów, klasyfikowane przez urząd statystyczny w Łodzi jako „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne” – PKWiU 38.11, dla których właściwa stawka podatku VAT wynosi 8%. Ponadto usługi te zlecane są wyspecjalizowanym (uprawnionym) podwykonawcom, którzy wystawiają wykonawcy za ich wykonanie faktury ze stawką VAT 8%, wobec czego obciążenie zamawiającego przez wykonawcę za tą usługę inną kwotą VAT niż według stawki 8% byłoby zaprzeczeniem elementarnej zasadzie stosowania podatku VAT.
   
   

Już z tego niepełnego zestawienia widać, że z ekonomicznego punktu widzenia - wbrew nazwie - zamawiane czynności nie tworzą jednej usługi kompleksowej, ponieważ nie chodzi tu o jedną usługę zasadniczą i usługi pomocnicze, lecz każda z wymienionych usług ujętych w osobnych pozycjach kosztorysu stanowi dla zamawiającego cel sam w sobie i dlatego zamawiający w istocie nie traktuje żadnej usługi jako pomocniczej, a wręcz przeciwnie - zastrzega w SIWZ, że każdą z nich może zlecić (albo nie) odrębnie.

Według warunków przetargu i formularzy (w załączeniu przykładowy formularz cenowy), dla poszczególnych czynności mają być podane ceny netto każdej z nich (bez podawania dla nich podatku VAT) i dopiero po podsumowaniu wszystkich cen netto ma być podany podatek VAT od tej sumy. W dotychczasowej praktyce co miesiąc za te usługi, które zostały zlecone (nie zawsze wszystkie - zależnie od potrzeb zamawiającego) po ich wykonaniu wystawia się faktury z różnymi stawkami VAT, właściwymi dla poszczególnych usług ujętych w SIWZ jako osobne pozycje kosztorysu.

Wymienione różne rodzaje usług nie są współzależne i nie mają charakteru usługi głównej i pomocniczej warunkującej wykonanie usługi głównej, lecz zlecane są osobno, w zależności od potrzeb zamawiającego i odrębnie rozliczane w fakturach. Przedmiotem całego zamówienia jest więc zbiór odrębnych usług, mających charakter samoistny, służących osiągnięciu różnych celów i dlatego zlecanych niezależnie od siebie w interesie zamawiającego.

W praktyce zamawiający wymaga składania w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego oferty określającej ceny netto za poszczególne usługi wchodzące w skład całego zamówienia (bez określenia podatku VAT za każdą z tych usług), a następnie, dopiero po zsumowaniu wszystkich cen netto, podania wysokości podatku VAT od sumy tych cen netto. Nie bez znaczenia pozostaje także stanowisko Zamawiającego, który w odpowiedzi na jedno z pytań dotyczące treści SIWZ wskazał, iż prawidłowość wyliczenia wielkości należnego podatku VAT spoczywać ma na wykonawcy.

Wymienione okoliczności jednoznacznie wskazują, że mimo nazwania objętej przetargiem usługi kompleksową nie chodzi tu o jedną usługę, lecz zbiór różnych i niezależnych od siebie usług, do których stosuje się różne stawki VAT. Zarówno ze sposobu określenia przedmiotu zamówienia w SIWZ, jak i z praktyki wynika, że sam zamawiający jest zainteresowany zlecaniem poszczególnych czynności niezależnie od siebie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanej sytuacji, prawidłowe jest przyjęcie jednej stawki VAT 23% dla całego zamówienia tzw. „Kompleksowej usługi utrzymania czystości”, mimo że dla części usług wchodzących w skład przedmiotu tego zamówienia, wymienionych odrębnie w SIWZ (kosztorysie) i ofercie przewidziana jest inna stawka podatku VAT, w wysokości 8%, czy też przyjęcie stawek VAT właściwych dla każdej z poszczególnych usług z osobna i wyliczenie ceny brutto dla każdej z tych stanowiących zbiór - usług odrębnie (a następnie w ofercie zsumowanie obliczonych w taki sposób cen brutto za wszystkie oferowane w ramach tego zamówienia usługi), jak stwierdził to w tym samym stanie faktycznym, dotyczącym tego samego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 30.04.2012 r. nr ILPP1/443-97/12-3/AI ...

Zdaniem Wnioskodawcy, oferowana końcowa cena zbioru usług składających się na przedmiot zamówienia powinna uwzględniać różne stawki podatku VAT, właściwe dla poszczególnych usług (czynności), czyli stanowić sumę cen brutto za poszczególne usługi, obliczonych z zastosowaniem właściwych dla tych usług stawek podatku od towarów i usług, ponieważ tylko taki sposób obliczenia ceny ofertowej spełni warunek prawidłowego, zgodnego z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE nr C-349/96 z dnia 25.02.1999 r. zastosowania stawek podatku od towarów i usług do zbioru różnych, odrębnych i samoistnych usług, z których żadna usługa nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi, lecz każda jest celem samym w sobie dla zamawiającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy. Art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca złożył ofertę w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, gdzie przedmiotem zamówienia są kompleksowe usługi utrzymania w czystości kolejowych wagonów osobowych i lokomotyw. W ogłoszonym przetargu na w/w kompleksową usługę zamawiający klasyfikuje określoną przez siebie usługę jako „usługi w zakresie pozostałego sprzątania i czyszczenia” - PKWiU 81.29.1., a usługi dodatkowe takie jak wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem WC oraz opróżnianie i płukanie zbiorników z zamkniętym obiegiem WC wagonów osobowych, elektrycznych zespołów trakcyjnych autobusów szynowych jako „usługi związane ze ściekami” - PKWiU 37.00.1, oraz czynności wywozu śmieci z wagonów, klasyfikowane jako „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne” – PKWiU 38.11. Spółka dodaje, iż z ekonomicznego punktu widzenia - wbrew nazwie - zamawiane czynności nie tworzą jednej usługi kompleksowej, ponieważ nie chodzi tu o jedną usługę zasadniczą i usługi pomocnicze, lecz każda z wymienionych usług ujętych w osobnych pozycjach kosztorysu stanowi dla zamawiającego cel sam w sobie i dlatego zamawiający w istocie nie traktuje żadnej usługi jako pomocniczej, a wręcz przeciwnie - zastrzega, że każdą z nich może zlecić (albo nie) odrębnie. Wymienione różne rodzaje usług nie są współzależne i nie mają charakteru usługi głównej i pomocniczej warunkującej wykonanie usługi głównej, lecz zlecane są osobno, w zależności od potrzeb zamawiającego. Przedmiotem całego zamówienia jest więc zbiór odrębnych usług, mających charakter samoistny, służących osiągnięciu różnych celów i dlatego zlecanych niezależnie od siebie w interesie zamawiającego.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą możliwości uznania świadczonych przez niego usług objętych Zamówieniem za zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%, bądź też za jedną usługę złożoną, opodatkowaną stawką 23%.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż przedmiotem zamówienia są różnorodne usługi związane z utrzymaniem w czystości taboru kolejowego (tj.: wybieranie nieczystości z wagonów z zamkniętym obiegiem, wywóz nieczystości stałych itp.). Wnioskodawca wskazuje, iż usługi te wykonywane są w zależności od potrzeb zlecającego. Świadczone usługi mogą być świadczone w sposób niezależny od siebie. Dodatkowo, usługi nie są ze sobą współzależne, ani też nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej. Zainteresowany stoi na stanowisku, iż w przypadku usług objętych Zamówieniem, ze względu na niejednorodny charakter tych usług, wskazanie usługi głównej w analizowanym przypadku nie jest możliwe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca będzie świadczyć złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu taboru kolejowego, bowiem usługi jakie Zainteresowany będzie świadczył w ramach realizacji Zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług objętych zamówieniem w ramach „Kompleksowego utrzymania w czystości taboru kolejowego”, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.

Informuje się ponadto, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług dla całości zamówienia. Wniosek w zakresie stawki podatku VAT dla usług sklasyfikowanych pod symbolami PKWiU 37.00.1 oraz 38.11 został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.