Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowej Soli w związku z uzupełnieniem pismem z dnia 21.10.2004 r. (data wpływu) Nr FB/VI/3327/12/2004 zapytania z dnia 01.06.2004 r. Nr FB/VI/3327/6/2004 w sprawie udzielenia informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, ponownie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) wyjaśnia:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w świetle ww. ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy). Powyższe uregulowania, co do opodatkowania dostawy towarów podatkiem od towarów i usług, dotyczą podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 cyt. ustawy.

Ponieważ organy władzy publicznej są podatnikami z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, ustanowienie przez nie wieczystego użytkowania gruntu zaliczone jest do świadczenia usług, ponieważ jest nim każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Od 1 maja 2004 r. ustanowienie odpłatnego użytkowania rzeczy (ruchomej lub nieruchomości), będącego ograniczonym prawem rzeczowym, stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. W przypadku ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej, mamy do czynienia ze świadczeniem usług w ujęciu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że świadczeniem usług jest przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Zatem zarówno ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, jak również ustanowienie służebności gruntowej, która zgodnie z kodeksem cywilnym jest ograniczonym prawem rzeczowym – podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy tj. 22 %.

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w prawo własności, co do zasady, powinno zostać zaliczone do dostawy towarów, jest to bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zmiana formy prawnej nieruchomości gruntowej nazywana potocznie ,,przekształceniem prawa wieczystego użytkowania gruntu we własność” może jednak przybrać dwie postacie:
1. wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego, a następnie odpłatne przeniesienie własności gruntu,
2.przekształcenie w trybie szczególnych przepisów tj. ustawy z dnia 04.09.1997 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego przysługującego osobom fizycznym w prawo własności ( Dz. U. z 2001r. Nr 12, poz. 1299 ).W zależności od tego z jakim ,,przekształceniem” mamy do czynienia różne są jego konsekwencje podatkowe. W przypadku określonym w pkt 1 mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powołanego art. 7 odpłatne przeniesienie prawa własności gruntu stanowi dostawę towaru opodatkowaną stawką 22 % (z wyjątkiem terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę – art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy). W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia z wygaśnięciem prawa wieczystego użytkowania i dostawą gruntu jako odrębną czynnością cywilnoprawną. Jeżeli natomiast ,,przekształcenie odbywa się na mocy ustawy z dnia 04.09.1997 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, to wówczas takie przekształcenie zgodnie z art. 2 ust. 2 tejże ustawy następuje w drodze decyzji w sprawie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu w księdze wieczystej. Ponieważ zaś, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), przekształcenia te nie powinny zostać objęte podatkiem VAT. Dochodzi do nich obligatoryjnie na podstawie decyzji administracyjnych.

Odnosząc się do zapytania w kwestii podstawy opodatkowania sprzedawanego lokalu mieszkalnego oraz garażu traktowanego jako towaru używanego wraz z przekazaniem gruntu w użytkowanie wieczyste, tutejszy organ podatkowy uwzględniając stan faktyczny w przedmiotowej sprawie przedstawiony w piśmie, stwierdza, że oddanie w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowych nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Zwolnienie takie, jest możliwe jedynie w przypadku zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu na zasadach opisanych w § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.) Oddanie nieruchomości gruntowej zabudowanej w użytkowanie wieczyste wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego używanego (nieodpłatne przeniesienie własności garażu, gdy garaż został wybudowany ze środków własnych nabywcy - jako towaru używanego) na rzecz najemcy należy traktować jako dwie odrębne czynności.

Zatem oddanie nieruchomości w wieczyste użytkowanie podlegać będzie stawce 22 % (z tytułu każdej opłaty, której termin płatności przypada po 01.05.2004 r.) Natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego lub garażu uznawanego za towar używany podlega zwolnieniu przedmiotowemu. W przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wymienionego w przedmiotowym piśmie uznawanego jako towar używany podstawą opodatkowania jest kwota 3.563,50 zł, a w przypadku garażu wybudowanego ze środków własnych uznawanego jako towar używany podstawą opodatkowania jest kwota 7.250,00 zł.

Odpowiadając na zapytanie w kwestii określenia podstawy opodatkowania w przypadku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu dotyczącego lokalu mieszkalnego oraz garażu osobie fizycznej na okres 99lat, tutejszy organ mając na uwadze zaprezentowany przykład tj.:
"w przypadku lokalu mieszkalnego, gdy wartość prawa własności gruntu wynosi 1.085 zł; użytkownik wieczysty zobowiązany jest do zapłaty pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego w wysokości 25 % kwoty całej wartości tj. 271 zł i do wnoszenia opłat rocznych w wysokości 14 zł,
"w przypadku garażu, gdy wartość prawa własności gruntu wg wyceny rzeczoznawcy wynosi 1.400zł; - użytkownik wieczysty zobowiązany jest do zapłaty pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia wieczystego użytkowania w wysokości 25 % kwoty całej wartości tj. 350 zł i do wnoszenia opłat rocznych w wysokości 38,10 zł,
wyjaśnia, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu - § 3 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) Wysokości stawki podatkowej ustawodawca nie uzależnił od innych okoliczności (przeznaczenia gruntu czy też opodatkowania dostawy budynków), stąd wynosi ona 22 % - art. 41 ust. 1 ustawy.