Z przedstawionych w nadesłanym piśmie okoliczności faktycznych wynika, iż w 2003 r. małżonkowie, w ramach istniejącej ustawowej wspólności majątkowej, dokonali sprzedaży nieruchomości za kwotę 124.000,00 zł. Sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5–ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W 2005 r. ma upłynąć dwuletni termin obligujący małżonków do rozliczenia zobowiązania z tytułu dokonanej sprzedaży. W roku 2004 r. na skutek rozwodu, małżeńska wspólność majątkowa ustała, a ponadto nastąpił podział majątku wspólnego małżonków, w wyniku którego mąż przejął lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, natomiast żona otrzymała gratyfikację pieniężną.

Następnie podatnik zawarł powtórnie związek małżeński, przy czym jego małżonka wniosła do majątku wspólnego własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, obciążone hipoteką na kwotę 80.000,00 zł. W zamian podatnik w zawartej małżeńskiej umowie majątkowej przystąpił do długu związanego z przedmiotowym lokalem.
Wątpliwości podatnika odnoszą się do tego, czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, ciąży na nim z tytułu dokonanej sprzedaży obowiązek podatkowy, a jeżeli tak to, czy jest on zobowiązany uiścić podatek od całości uzyskanego przychodu tj. od kwoty 124.000,00 zł, czy też od jego połowy. Podatnik zgłosił zapytanie, czy wskazane, dwie różne okoliczności wypełniają odpowiednio wymagania przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w których zawarto stosowne zwolnienia podatkowe.

W świetle przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14 poz.176 ze zm.), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W sytuacji takiej zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym, przychód ze sprzedaży nieruchomości wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, z braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza, iż obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna, niezależnie od tego, że ten sam przychód jako "dochód z majątku wspólnego" stanowi majątek dorobkowy małżonków (art. 32 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Małżonkowie majątkiem tym (uzyskanym przychodem) mogą rozporządzać w taki sposób, iż będzie on na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym, zwolniony od podatku dochodowego.

I tak, stosownie do przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) w/w ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) ustawy, wydatkowane w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na enumeratywnie wymienione w tym przepisie inwestycje mieszkaniowe. Tym niemniej wśród wymienionych przez ustawodawcę inwestycji nie ma takiej, która odnosiłaby się do nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zresztą zauważyć należy, iż przesunięcia majątkowe dokonywane - po ustaniu wspólności majątkowej - w wyniku podziału dorobku małżeńskiego nie stanowią „wydatkowania przychodu na nabycie” , o którym mowa w w/w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym.

Nadmienić również należy, iż przedstawiona sytuacja, w której podatnik przejmuje lokatorskie prawo do lokalu, nie mieści się w zakresie zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b), gdyż sprzedaż nie została dokonana w celu uzyskania w zamian za nieruchomość spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Tak więc, komentowany przypadek nie upoważnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Także druga ze wskazanych sytuacji, w której podatnik zawiera umowę z małżonką (dłużniczką) o przystąpieniu do długu w zamian za włączenie do wspólnego majątku własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie została wymieniona w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Nie można bowiem uznać, wbrew wskazaniom zawartym w zapytaniu, iż umowa o przystąpieniu do długu zawarta z dłużnikiem jest równoznaczna z zaciągnięciem kredytu. Wskutek umowy takiej (umowy nienazwanej tj. nie uregulowanej przepisami prawa) następuje pomnożenie podmiotów po stronie długu w stosunku zobowiązaniowym o niezmienionej treści i w przypadku, gdy zawarta jest pomiędzy dłużnikiem a przystępującym do długu, przyjmuje ona postać umowy na rzecz osoby trzeciej.

Tymczasem z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym, wynika wyraźnie, iż zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych cele, o których mowa w lit. a) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej <...>.

Nadmienić należy, iż Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie (np. wyrok z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K.26/97), że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest wyjątkowy charakter ulg, odliczeń i zwolnień pojmowanych ściśle i zawężająco. Dlatego też przy interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych należy stosować wykładnię językową, która ma pierwszeństwo przed wykładnią celowościową. Oznacza to, że katalog zwolnień przedmiotowych zawarty w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym i nie można interpretować go rozszerzająco.

W tej sytuacji stwierdzić należy, iż przedstawione sytuacje nie wypełniają dyspozycji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, na podstawie których przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego, podatnik zatem jest zobowiązany uiścić 10 % zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przypadającego na niego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 62.000,00 zł.