Tutejszy Organ stwierdza, że zakres stosowania ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych został określony w rozdziale 1 – „Przedmiot opodatkowania”. Należy podkreślić, że podatkowi podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione enumeratywnie w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy. W art. 1 ust. 1 pkt 1 pod literą b) wymieniona została umowa pożyczki, natomiast pod literą k) umowa spółki (akt założycielski).

Treść nazwanych czynności cywilnoprawnych wymienionych wyraźnie w ustawie, należy ustalać w odniesieniu do postanowień kodeksu cywilnego regulującego poszczególne zagadnienia, w wypadku spółek również w odniesieniu do kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem punktu 2 ust. 1 artykułu 1 podatkowi od czynności podlegają zmiany powyższych umów, ale wyłącznie wtedy, gdy powodują podwyższenie podstawy opodatkowania.

W ustępie 3 tegoż artykułu zostało zdefiniowane pojęcie zmiany umowy spółki. Przypadki, co należy uważać za zmianę umowy spółki zostały określone w sposób wyczerpujący, osobno dla poszczególnych kategorii spółek tj. osobno dla spółek osobowych, osobno dla spółek kapitałowych. Natomiast zakres użytego w ustawie pojęcie „spółki osobowe” został określony w art. 1a. Stanowi on, że spółka osobowa to spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna.

W katalogu zmian umowy spółki zastosowane zostało kryterium „zwiększenia majątku (kapitału) spółki” jako kryterium uzasadniające obciążenie dokonanej zmiany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawodawca jako przyczynę zwiększenia majątku spółki osobowej wskazał:

1. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu (którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyzszenie kapitału zakładowego)

2. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza,

3. dopłaty,

4. oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Pozostałe przypadki traktowane przez ustawę jako zmiana umowy spółki to zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

- przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty,

- przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego,

- przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby - także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego - jeżeli rzeczywisty ośrodek zarządzania lub siedziba nie znajdowały się poprzednio na terytorium państwa członkowskiego, bądź jeżeli znajdowały się na terytorium takiego państwa, jeżeli umowa spółki nie podlegała podatkowi kapitałowemu.

Powyższy zakres pojęcia „zmiana umowy spółki” obowiązuje od 1.05.2004 r. i wynika z nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzonej ustawą z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42).

W odróżnieniu od poprzedniego stanu prawnego, w przypadku spółek kapitałowych jako zmiana umowy spółki nie jest traktowane udzielenie pożyczki spółce przez wspólników lub akcjonariuszy a także oddanie przez nich spółce rzeczy lub praw do nieodpłatnego używania. Te czynności są traktowane jako zmiana umowy spółki jedynie w przypadku spółek osobowych.

Celem nowelizacji było dostosowanie przepisów ustawy do prawa Unii Europejskiej, tj. konieczność uwzględnienia zasad wynikających z „Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału” (Dz. U. UE. L. z dnia 28.10.1969 r. z późn. zm.). Dyrektywa zobowiązuje państwa członkowskie do uwzględnienia zasady opodatkowania czynności skutkujących podwyższeniem kapitału spółki w tym państwie członkowskim, w którym w chwili dokonania czynności znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki. Ze względu na powyższą zasadę niezbędne było wprowadzenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienia regulacji dotyczących spółek osobowych i kapitałowych. Jednocześnie w preambule do powyższego aktu zostało powiedziane, że „ ujednolicenie podatków od gromadzonego kapitału musi być dokonane w taki sposób, aby konsekwencje dla budżetów Państw Członkowskich zostały zredukowane do minimum”.

Przepisy Dyrektywy w sposób jednoznaczny określają rodzaje czynności związanych z gromadzeniem kapitału w spółkach. Art. 4 ust. 1 Dyrektywy obejmuje operacje objęte opodatkowaniem obligatoryjnie, a zatem niezależnie od woli każdego z państw wymieniając:

„a) utworzenie spółki kapitałowej;

b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową;

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

e) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego w tym Państwie Członkowskim jest uważana za spółkę kapitałową;

f) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową;

g) przeniesienie z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana;

h) przeniesienie z Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana.”

natomiast ust. 2 tegoż artykułu wymienia operacje których opodatkowanie jest fakultatywnie i wymienia:

„a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;

b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.”

Konsekwencją implementacji przepisów Dyrektywy do polskiego porządku prawnego było ograniczenie katalogu czynności dla spółek kapitałowych, za które dla celów podatku kapitałowego uznano spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

W przypadku zmiany umowy spółki jako sytuacji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca posłużył się konstrukcją, która nie ma bezpośredniego przełożenia na przepisy ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jak i ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

O tym co jest, a co nie jest zmianą umowy spółki jak również co uważa się za umowę pożyczki, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych przesądza bowiem nie regulacja cywilnoprawna, lecz podatkowa.

Aby dokładnie określić jakie okoliczności podlegają opodatkowaniu, należy odnieść się do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego brzmieniem „podstawę opodatkowania stanowi ... przy umowie spółki ... przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza – kwota lub wartość pożyczki”

Ponieważ we wniosku strony zostało stwierdzone, że w powyższym przepisie „nie ma rozróżnienia pomiędzy spółkami osobowymi i kapitałowymi” należy dodać, iż wymieniony w przepisie akcjonariusz to wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej ( co wynika z art. 125 cyt. ustawy kodeks spółek handlowych) która według ustawy dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych została zakwalifikowana jako spółka osobowa.

Podsumowując należy stwierdzić, że udzielenie pożyczki przez wspólnika spółki jawnej opodatkowane jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawką 0,5% jako zmiana umowy spółki. W świetle powyższego brak jest podstaw do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dla umów pożyczek przeznaczonych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki wynikającego z art. 9 pkt 10 lit. a ustawy, gdyż powyższa czynność w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest umową pożyczki.