INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 07.03.2012 r. (data wpływu 16.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu mediów na najemców oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu mediów na najemców oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Sp. z o.o. jest właścicielem Centrum Handlowego (Centrum) w K. i będzie prowadziła działalność w zakresie wynajmu powierzchni pod stoiska i sklepy. Budynek ten wyposażony będzie we wszystkie konieczne urządzenia i budowle niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu. Spółka między innymi posiada przyłącza wodno-kanalizacyjne, energetyczne, gazowe itp. umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie Centrum.

Spółka podpisując umowy z najemcami Centrum będzie dokonywać dwóch odrębnych czynności:

1. Wynajmu lokale dla swoich Najemców za określoną w umowie kwotę miesięcznego czynszu Lokale znajdujące się w części handlowej Spółka będzie wynajmowała podmiotom gospodarczym tytułem wynagrodzenia najemca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz wynajmującego czynszu oraz opłat dodatkowych. Całkowity czynsz w stosunku miesięcznym, do którego zapłaty zobowiązany jest najemca, będzie równy wyższej z następujących kwot:
   • równowartość w złotych określonej w umowie kwoty EUR. Czynsz Podstawowy został wyliczony przy użyciu ustalonej stawki za jeden metr kwadratowy
   • kwota stanowiąca określony procent obrotów uzyskanych przez najemcę w danym miesiącu kalendarzowym trwania umowy, za który czynsz jest należny
   Najemca będzie płacił Czynsz Podstawowy z góry, do piątego dnia miesiąca, za który czynsz jest należny, na podstawie faktur wystawianych przez wynajmującego nie wcześniej niż 25 dnia poprzedniego miesiąca. Najemca dostarczy wynajmującemu, najpóźniej do 10 dnia każdego miesiąca okresu najmu pisemny raport określający kwotę obrotów uzyskanych w poprzednim miesiącu.
   Czynsz uzupełniający, tzn. dodatnia różnica za jakikolwiek miesiąc kalendarzowy okresu najmu między Czynszem a Czynszem Podstawowym zostanie zapłacony przez najemcę najpóźniej do 15 dnia kalendarzowego miesiąca następującego po miesiącu, za który czynsz jest należny.
2. Spółka odrębnie będzie dokonywać rozliczenia na poszczególnych Najemców zużycia mediów poprzez wystawienie odrębnej refaktury VAT w oparciu o rzeczywiste zużycie na podstawie zainstalowanych w poszczególnych lokalach podliczników.
   
   

Refaktury za media będą miały inny termin płatności niż faktury wystawiane za czynsz i będzie to 14-go dnia od daty wystawienia faktury VAT. Odrębne fakturowanie za media z innym terminem płatności wynika z faktu, że faktury od dostawców mediów przychodzą do Spółki w różnych terminach. Fakturowanie mediów będzie dokonywane wg ceny obowiązującej w umowie z dostawcą mediów pomnożoną przez ilość rzeczywistego zużycia mediów na podstawie odczytów z podlicznika. Kwota określona na refakturach wystawianych na Najemców odpowiada cenie zawartej na fakturze otrzymywanej przez Spółkę od dostawców mediów

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Spółka będzie miała prawo refakturować zużycie wody/kanalizacji odrębną fakturą VAT i zastosować preferencyjną 8% stawkę podatku VAT określoną w załączniku nr 3 poz. 140 i 141 do ustawy o VAT wobec swoich Najemców...
2. Czy spółka prawidłowo rozpozna moment powstania obowiązku podatkowego do VAT od refaktur za media w terminie płatności wynikającym z umowy tj. 14-go dnia od dnia wystawienia faktur VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Spółki ma ona prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT przy refakturowaniu wody/kanalizacji, gdyż w umowach najmu jasno określono odrębne rozliczanie kosztów eksploatacyjnych (media) w oparciu o ich rzeczywiste zużycie. Refaktura za zużycie mediów w żaden sposób nie wpływa na wysokość ustalonego umową czynszu za najem.

Potwierdzeniem takiego stanowiska może być również zapis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT który stanowi, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie cytowanego powyżej przepisu Spółka, dokonując refaktury, ma prawo obciążać Najemców odrębną fakturą za zużycie wody i kanalizacji wg stawki 8%, ponieważ Spółka w tym przypadku jest traktowana jako dostawca tych mediów. Od lat „refaktury” funkcjonują w praktyce podatkowej i zostały one zaakceptowane zarówno przez organy podatkowe jak i Sądy. Refaktury mogą być wystawiane jeżeli spełnione zostały poniższe warunki:

1. Pierwsze to konieczność występowania trzech osób: odbiorcy, faktycznego i formalnego usługodawcy.
2. Cena, która jest uwidoczniona w refakturze musi wynikać bezpośrednio z ceny zapisanej w fakturze wystawionej przez faktycznego usługodawcę na formalnego usługodawcę.
3. Jeżeli wchodzi w grę częściowe refakturowanie to i częściowa odpłatność musi wynikać z ceny świadczenia pierwotnego.
4. Ostateczny usługobiorca korzysta w jakiś sposób z tej usługi.
5. W umowie zawartej między usługodawcą formalnym, a usługobiorcą jest wyraźnie powiedziane, że ta usługa jest przedmiotem świadczenia, czyli jest wydzielona jako odrębny przedmiot fakturowania.”
   
   

Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powołane regulacje dopuszczają zatem sytuacji, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zakup towarów oraz usług (tzw. mediów) przez podatnika we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz innych podmiotów, wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Spółka prowadząc działalność w zakresie wynajmu powierzchni lokali w budynku Centrum na mocy zawartych umów najmu odrębnie fakturuje czynsz za wynajmowane powierzchnie i odrębnie refakturuje koszty zużycia mediów (w tym dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków). Powyższe wskazuje, że wolą stron zawartych umów najmu było odrębne, niezależne od czynszu, rozliczanie opłat za media. Spółka w takim przypadku - odsprzedając nabyte od innych podmiotów usługi podlegające opodatkowaniu - sam też wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem. Spółka obowiązana jest zatem wystawić z tego tytułu fakturę (tzw. refakturę) dokumentującą dokonanie sprzedaży usługi, stosując stawkę właściwą dla danego świadczenia.

Jeżeli z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, należy przyjąć, że w tym przypadku mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Ponieważ w przypadku opłat za tzw. media, faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Tak więc koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku I FSK 740/10 z dnia 31 maja 2011 roku:

„Dalej Sąd powołał się na treść art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112 wskazując, iż gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zdaniem Sądu przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym Sąd stwierdził, ze nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Wobec tego taka odsprzedaż nie może być uznana za świadczenie jednolite, dlatego WSA ocenił jako błędne stanowisko Ministra Finansów, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu mogą być wliczane także opłaty z tytułu udostępnienia mediów. Zdaniem Sądu nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.), a odrębnie z tytułu udostępnienia mediów”...

Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, natomiast organy podatkowe nie mogą ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszałyby przepisy podatkowe i były niezgodne z prawem.

Reasumując, Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków na Najemców, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 140 i 141 ustawy o podatku od towarów i usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń.

Ad 2.

Spółka uważa, iż w przypadku refakturowania usług przepisy ustawy VAT nie określają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla refaktur, wobec czego – w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi - należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku mediów powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń mediów. Zdaniem Spółki przy odsprzedaży usług dla celów podatkowych należy przyjąć, iż usługa była wyświadczona dwa razy, gdyż była ona przedmiotem dwóch odrębnych transakcji (pierwsza transakcja to zakup od dostawcy mediów, druga refaktura przez Spółkę na ostatecznego odbiorcę). Na taki sposób rozumienia refakturowania wskazuje również przepis art. 8 ust. 2a ustawy VAT który został dodany do niej, ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332) i zaczął obowiązywać od dnia 1 kwietnia 2011 r. Przepis ten stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. zatem obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT od refaktury za media zgodnie z zawartą umową powinien powstać 14-go dnia od dnia wystawienia faktury VAT za media, a nie w terminie określonym dla najmu tj. 5-go dnia miesiąca za który czynsz jest należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest właścicielem Centrum Handlowego (Centrum) w Katowicach i będzie prowadziła działalność w zakresie wynajmu powierzchni pod stoiska i sklepy. Budynek ten wyposażony będzie we wszystkie konieczne urządzenia i budowle niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu. Spółka między innymi posiada przyłącza wodno-kanalizacyjne, energetyczne, gazowe itp. umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie Centrum.

Spółka podpisując umowy z najemcami Centrum będzie dokonywać dwóch odrębnych czynności:

1. Wynajmu lokali dla swoich Najemców za określoną w umowie kwotę miesięcznego czynszu Lokale znajdujące się w części handlowej Spółka będzie wynajmowała podmiotom gospodarczym tytułem wynagrodzenia najemca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz wynajmującego czynszu oraz opłat dodatkowych.
   Najemca będzie płacił Czynsz Podstawowy z góry, do piątego dnia miesiąca, za który czynsz jest należny, na podstawie faktur wystawianych przez wynajmującego nie wcześniej niż 25 dnia poprzedniego miesiąca. Najemca dostarczy wynajmującemu, najpóźniej do 10 dnia każdego miesiąca okresu najmu pisemny raport określający kwotę obrotów uzyskanych w poprzednim miesiącu. Czynsz uzupełniający, tzn. dodatnia różnica za jakikolwiek miesiąc kalendarzowy okresu najmu między Czynszem a Czynszem Podstawowym zostanie zapłacony przez najemcę najpóźniej do 15 dnia kalendarzowego miesiąca następującego po miesiącu, za który czynsz jest należny.
2. Spółka odrębnie będzie dokonywać rozliczenia na poszczególnych Najemców zużycia mediów poprzez wystawienie odrębnej refaktury VAT w oparciu o rzeczywiste zużycie na podstawie zainstalowanych w poszczególnych lokalach podliczników.
   Refaktury za media będą miały inny termin płatności niż faktury wystawiane za czynsz i będzie to 14-go dnia od daty wystawienia faktury VAT. Odrębne fakturowanie za media z innym terminem płatności wynika z faktu, że faktury od dostawców mediów przychodzą do Spółki w różnych terminach. Fakturowanie mediów będzie dokonywane wg ceny obowiązującej w umowie z dostawcą mediów pomnożoną przez ilość rzeczywistego zużycia mediów na podstawie odczytów z podlicznika. Kwota określona na refakturach wystawianych na Najemców odpowiada cenie zawartej na fakturze otrzymywanej przez Spółkę od dostawców mediów.
   
   

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Zauważyć jednakże należy, iż wyżej wskazane uregulowania Dyrektywy zostały z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody, wywóz odpadów czy odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali mieszkalnych i użytkowych i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy mediów, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Zatem Wnioskodawca winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, iż w przypadku najmu lokali użytkowych Wnioskodawca winien wystawiać najemcom nieruchomości, fakturę VAT ze stawką właściwą dla najmu lokali użytkowych, która od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosi 23% przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, tj. opłaty za media (np. energia, woda, ścieki).

Reasumując, Wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych kosztami zużytych mediów winien do podstawy opodatkowania włączyć wartość zużytych mediów. Jednocześnie do całości świadczonej usługi najmu winien zastosować od 1 stycznia 2011 r. stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - usługi najmu, tj. stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia usługi najmu – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2011r. (sygn. akt I FSK 740/10) należy wyjaśnić, że w powołanej sprawie wystąpił odmienny stan faktyczny aniżeli we wniosku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji. Stanowisko zbieżne z niniejszą interpretacją w sprawie o podobnym stanie faktycznym wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 5 listopada 2010 r. III SA/WA 667/10, w którym stwierdził, że „dostawa wody i odprowadzanie ścieków do budynków mieszkalnych, objęte stawką 7%, zdaniem Sądu, dotyczy tych przedsiębiorców, których statutowa działalność polega na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków np. firm wodno-kanalizacyjnych w ramach służb miejskich czy gminnych. Nie spełnia takich kryteriów podział dostarczanej wody i odbiór nieczystości przez właściciela w ramach obiektu, odprowadzonych następnie do urządzeń obsługiwanych przez wyspecjalizowane podmioty gospodarcze. Czynność właścicielska wynika z istniejącej konstrukcji architektonicznej obiektu, przystosowanego do posiadania poszczególnych lokali z kompleksowym ich wyposażeniem. Wobec tego wynajmujący jest już odbiorcą usług przedsiębiorcy wyspecjalizowanego i w ramach konstrukcji architektonicznej dzieli wodę na lokale i zbiera nieczystości z tychże lokali”. Należy również zauważyć, iż tut. Organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, jednakże, w związku z powyższym, ww. wyrok podany przez Wnioskodawcę nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii będącej przedmiotem zapytania Strony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.