Ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku wynika, że skorzystał on z ulgi inwestycyjnej przewidzianej w art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami), która została uchylona z dniem 01.01.2001 r. w drodze art. 1 pkt 25 lit.b ustawy z dnia 09.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104).
Art. 26 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją stanowił, że w wypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały ze współwłasności są równe. Zatem ustawowym kryterium służącym odliczeniu ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy stanowiącego własność budynku wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem jest udział we współwłasności.

Dyrektywa zawarta w przywołanym przepisie nawiązuje do cywilnoprawnej instytucji współwłasności. Jako, że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych, należy przyjąć cywilistyczne rozumienie tych pojęć.

Współwłasnością według art. 195 Kodeksu cywilnego jest stosunek prawnorzeczowy, w którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Z dwóch postaci współwłasności ujętych w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, dla potrzeb wykładni art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis ten - poprzez wskazanie udziału- nawiązuje do współwłasności zwykłej. Prawo właściciela do rzeczy wspólnej przejawia się we współwłasności zwykłej jego udziałem, którego wielkość wynika z tytułu prawnego stanowiącego podstawę współwłasności. Każdy ze współwłaścicieli może samodzielnie rozporządzać swoim udziałem ( zbyć lub obciążyć go innym prawem ).

Mając na uwadze specyfikę instytucji współwłasności w częściach ułamkowych oraz istotę i znaczeniu udziału w tym prawie, przy interpretacji art. 26 ust. 3 ww. ustawy, stwierdzić należy, że w kontekście tego przepisu uprawnionymi do ulgi podatkowej stają się wszyscy właściciele nieruchomości i każdemu z nich oddzielnie przysługuje przewidziana ustawą omawiana ulga podatkowa.

Unormowanie zawarte w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wysokość poniesionych wydatków przypadających na poszczególnych współwłaścicieli ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności. Natomiast ust. 10 art. 26 wiąże negatywne dla podatnika skutki prawne ze zbyciem udziału stanowiącego przedmiot obrotu cywilnoprawnego, którym uprawniony podmiot może samodzielnie rozporządzać.

Biorąc pod uwagę powyższe, można stwierdzić, że ulga podatkowa przewidziana w art. 26 ust. 3 ww. ustawy ma charakter podmiotowy, co oznacza, że przysługuje ona każdemu współwłaścicielowi odrębnie i niezależnie od pozostałych. Istnienie współwłasności rzutuje jedynie na wysokość odliczeń, których mogą dokonywać poszczególni współwłaściciele.

Wymaga więc podkreślenia, że ustawodawca dokonując nowelizacji przepisów nie zmienił przesłanek utraty prawa do tzw. ulgi inwestycyjnej przez podatników, którzy prawo do niej nabyli uprzednio. Zgodnie z art. 7 ust. 14 in fine przesłankę utraty prawa do odliczeń nadal stanowi "zbycie udziału we współwłasności". Ustawodawca dopuszczając wprost zbycie pojedyńczego udziału we współwłasności, nakłada na podatnika sprzedającego udział obowiązek doliczenia do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie uprzednio odliczonych kwot. Należy więc stwierdzić, że konsekwencja podatkowa takiej czynności prawnej w postaci utraty prawa do odliczeń, obciąża jedynie podatnika, który tego zbycia udziału we współwłasności dokonał i w tym zakresie nie rzutuje na sytuację podatkową pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Zatem sprzedając swoje udziały we współwłasności, podatnik nie naraża pozostałych współwłaścicieli na utratę wykorzystywanych przez nich ulg inwestycyjnych.

Z dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 3 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz.1956 ze zm.), ust.14 w artykule 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104 poz.1104 ze zm.) otrzymał nowe brzmienie. Stanowi on obecnie,że podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art.26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we wspłówłasności lub
2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn lub
3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela
4) zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku
- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.

Dodatkowo, do przepisu art. 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104 poz.1104 ze zm.) dodany został ust. 14a, zgodnie z którym dziesięcioletni okres, o którym mowa w w/w ust. 14:

1) w pkt 1-3 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
2) w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

W związku z powyższym, jezeli zbycie udziałów nastąpiłoby do końca roku 2003, wówczas kwoty doliczone do dochodu winny być większe o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu dziesięcioletniego, natomiast w roku 2004 wymóg ten nie obowiązuje.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.