Stan faktyczny:

Podatnicy prowadzą działalność gospodarczą (hurtownię) w formie spółki jawnej, opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). W ramach tej działalności spółka swoim samochodem dostarcza nabywcom towar wraz z fakturami VAT wystawianymi w siedzibie spółki. Rachunkowość i ewidencja towarów prowadzona jest systemem komputerowym, a poprzez wystawienie faktury dokonywane są automatycznie wszystkie zapisy na kontach związanych ze sprzedażą.

W lipcu 2004r. z posesji pracownika spółki skradziono jej samochód wraz z towarem i wystawionymi fakturami, co zostało zgłoszone policji (dochodzenie w tej sprawie umorzono). Samochód objęty był ubezpieczeniem dobrowolnym AC, natomiast towar w transporcie nie został ubezpieczony (towar jest ubezpieczony wyłącznie w magazynie hurtowni). Z uwagi na pozostawienie dowodu rejestracyjnego pojazdu wewnątrz skradzionego samochodu, spółce odmówiono wypłaty odszkodowania.

Ocena prawna stanu faktycznego:

AD.1.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z zacytowanego przepisu wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne. Zasadniczą kwestią jest tu wyjaśnienie pojęcia "kwota należna", bowiem znaczenie tego słowa determinuje rozumienie przychodu z omawianego tytułu. Z uwagi na brak definicji tego pojęcia w przepisach prawa podatkowego, konieczne jest odwołanie się do jego słownikowego znaczenia, zgodnie z którym „należny” - to przysługujący, należący się komuś. Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle co przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność zapłatę.

Kwota należna powstaje zatem wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu można mówić o przychodzie. Należy przy tym zaznaczyć, że moment powstania obowiązku świadczenia po stronie dłużnika nie jest równoznaczny z chwilą nawiązania stosunku prawnego (zawarcia umowy). Postanowienia umowne mogą bowiem inaczej określać moment, w którym dłużnik obowiązany jest do świadczenia na rzecz wierzyciela. Może to być np. moment otrzymania towaru, określony kalendarzowo, lecz odłożony w czasie (płatność odroczona). Nie jest także wykluczone, że świadczenie pieniężne dłużnika wyprzedzać będzie świadczenie wierzyciela, np. płatność o charakterze czynszowym, dokonywana z góry. Momentem powstania długu jest moment, w którym świadczenie staje się wymagalne, to znaczy wierzyciel może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia, do którego się zobowiązał.

Jednocześnie w myśl art. 535 § 1 oraz art. 348 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy (...).

Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że w związku z kradzieżą towaru, który miał zostać dostarczony nabywcy – nie doszło do wydania rzeczy (towaru) i przeniesienia jej własności na nabywcę. Reasumując, skoro transakcja sprzedaży nie doszła do skutku, przychód z tego tytułu u spółki nie wystąpił (brak jest kwot należnych, gdyż po stronie nabywcy nie powstał obowiązek świadczenia w postaci zapłaty za towar). Wystawione faktury VAT dotyczące tejże transakcji nie mogą więc stanowić podstawy do zwiększenia przychodów o kwoty z nich wynikające.

AD.2.

W świetle obowiązujących uregulowań prawnych stratę poniesioną w środkach obrotowych w ramach działalności gospodarczej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach w pełnej wysokości.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wśród wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie ma strat w środkach obrotowych. Jednakże nie może to prowadzić do wniosków, że w każdym przypadku strata w środkach obrotowych może być kosztem uzyskania przychodów. W praktyce - ze względu na różnorodność występujących sytuacji - zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane indywidualnie, w aspekcie zarówno:

- całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika,

- konkretnej sytuacji, w której straty te powstały (np. ubytki naturalne, zdarzenie losowe, klęski żywiołowe), jak i

- formy udokumentowania strat (np. protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenie szkody do instytucji ubezpieczeniowej).

Powstała zatem z winy podatnika strata nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, bowiem nie można zaliczyć do kosztów straty będącej wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika.

Reasumując, jedynie straty w środkach obrotowych powstające w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów, które są prawidłowo udokumentowane - mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Natomiast z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, iż spółka nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia powstałego skutku – kradzieży. Stąd też w rozpatrywanym przypadku zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości netto skradzionego towaru nie jest uzasadnione.

AD.3.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Wyjątek od tej zasady dotyczy strat z tytułu nie ujęcia w koszty podatkowe części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, został określony przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Z powyższych przepisów wynika, że wartość netto (tj. wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne) utraconego samochodu, bez względu na to, czy utrata ta nastąpiła na skutek kradzieży, pożaru, czy zniszczenia - może być zaliczona przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: samochód objęty był ubezpieczeniem dobrowolnym, a strata została właściwie udokumentowana.

W rozpatrywanym przypadku skradziony samochód objęty był ubezpieczeniem dobrowolnym autocasco, a zatem prawidłowo udokumentowana strata wynikła z opisanej kradzieży może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki.