Stan faktyczny:

Podatnik wytwarza i dokonuje dostawy na rzecz polskiej firmy na podstawie umowy o dzieło modułów rurociągów z przeznaczeniem na nowobudowany statek zaklasyfikowany do grupowania PKWiU 35.11.24. Zamówienie obejmuje również prace spawalnicze i monterskie na w/w jednostce pływającej, których wykonanie Podatnik zleca podwykonawcom.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. Przywołany pkt 1 wymienia:

1. statki wycieczkowe i tym podobne, przeznaczone głównie do przewozu osób; promy wszelkiego typu (PKWiU 35.11.21), z wyłączeniem liniowców pasażerskich pozostałych, statków (łodzi) wycieczkowych itp. pozostałych promów (PKWiU 35.11.21-90.00),
2. tankowce (PKWiU 35.11.22), z wyłączeniem tankowców pozostałych (PKWiU 35.11.22-90.00),
3. statki chłodnicze (PKWiU 35.11.23), z wyłączeniem statków chłodniczych pozostałych, innych niż tankowce (PKWiU 35.11.23-90.00),
4. statki przeznaczone do przewozu towarów oraz statków przeznaczonych do przewozu zarówno osób jak i towarów (PKWiU 35.11.24), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU 35.11.24-20.3) oraz jednostek pływających wymienionych w podkategorii PKWiU 35.11.24-80 i 35.11.24-90.00,
5. statki rybackie itp. pełnomorskie (PKWiU 35.11.31-30),
6. pchacze pełnomorskie (PKWiU 35.11.32-50.00), statki szkolne rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.30) i statki badawcze rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.40).

W świetle przywołanego przepisu ustawy opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 0% na wymienione w/w przepisem środki transportu morskiego i rybołówstwa morskiego będzie podlegała jedynie dostawa części i wyposażenia (z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu) tj. określona przepisem dostawa towarów, a nie sprzedaż usług.

W złożonym zapytaniu Podatnik wskazał, iż dokonuje sprzedaży modułów rurociągów na nowobudowany statek, czemu nie stoi na przeszkodzie, iż wytwarza te towary na podstawie umowy o dzieło. Umowa o dzieło nie jest bowiem tożsama z zasady z umową o świadczenie usługi, a jej istotą jest powstanie oznaczonego dzieła i jego wydanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w sprawie należy wskazać, iż o tym czy podatnik świadczy usługę czy dostarcza towar rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. Przesądza o tym zawarta przez Podatnika umowa, o której treści decydują zapisy z niej wynikające m.in. określające jej przedmiot i obowiązki stron, a także sposób wzajemnego rozliczenia, związana z daną transakcją dokumentacja, co finalnie znajduje odzwierciedlenie w treści faktury potwierdzającej zdarzenie gospodarcze.

Zatem, z prowadzonej przez Pytającego dokumentacji winno wynikać jednoznacznie, iż przedmiotem świadczenia jest dostawa towarów, a nie świadczenie usług.

Jednocześnie, zgodnie z przywołanym przepisem ustawy z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług korzysta dostawa części i wyposażenia statków. W związku z brakiem definicji ustawowej „części” i „wyposażenia” w przepisach cyt. ustawy należy odnieść się do powszechnie przyjętego rozumienia tych pojęć. Według Słownika języka polskiego PWN częścią jest przedmiot stanowiący jakiś dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości, a wyposażeniem urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia uważanego za główne.

Zatem, aby Podatnik mógł skorzystać z preferencji podatkowej w oparciu o wskazany przepis, towary będące przedmiotem sprzedaży muszą odpowiadać pojęciom „części” lub „wyposażenia” w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Należy również podkreślić, iż opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT podlega dostawa towarów na jednostki pływające wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumiane jako statki gotowe do eksploatacji zgodnie z przeznaczonym celem. Co innego stanowi natomiast „statek w budowie”, którym jest ten, którego stępke położono lub wykonano równorzędna pracę konstrukcyjną w miejscu wodowania, aż do zakończenia budowy – art. 2 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, poz. 1545 z późn. zm.).

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (pkt 5.2.2.7.), wyroby niekompletne i niegotowe zalicza się do grupowań obejmujących wyroby gotowe pod warunkiem, że posiadają zasadnicze cechy wyrobu kompletnego i gotowego.

Jednocześnie, na podstawie uwag dodatkowych zawartych w dziale 35 PKWiU stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) kadłuby statków, statki nie wykończone lub niekompletne, zmontowane, nie zmontowane lub rozmontowane oraz kompletne statki nie zmontowane, rozmontowane należy klasyfikować do podkategorii 35.11.33, jeżeli nie mają one zasadniczego charakteru statków specjalnego przeznaczenia.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż regulowana przepisem art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy sprzedaż części i wyposażenia na środki transportu morskiego i rybołówstwa morskiego obejmuje również sprzedaż na budowany statek, ale tylko pod warunkiem, iż stan budowy tego statku będzie pozwalał na określenie zasadniczych jego cech jako wyrobu kompletnego i gotowego i gdy możliwym będzie jego zaklasyfikowanie do określonego grupowania PKWiU.

Zatem, Podatnik ma prawo do dostawy wytwarzanych modułów rurociągów stosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy pod warunkiem spełnienia wszystkich wymaganych przywołanym przepisem przesłanek. Przedmiotem świadczenia Pytającego musi być zatem dostawa części lub wyposażenia do jednostki pływającej wymienionej w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, iż dostawa modułów rurociągów obejmuje również ich montaż, co wiąże się z wykonaniem prac spawalniczych i monterskich na przedmiotowej jednostce pływającej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Zatem, jeżeli usługi spawalnicze i monterskie realizowane są w ramach tej samej umowy, a kwota należna z tytułu sprzedaży modułów rurociągów, będąca podstawą opodatkowania, zawiera również cenę wykonania wskazanych usług, podlegają one opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w tej samej wysokości jak całość świadczenia.

Jeżeli świadczone na rzecz firmy polskiej usługi spawalnicze i monterskie są realizowane w ramach odrębnej umowy oraz są przedmiotem odrębnej wyceny i fakturowania, wówczas do świadczonych usług nie będzie miała zastosowania stawka podatku VAT w wysokości 0% w oparciu o przywołany przepis ustawy.

Przedmiotowe usługi należy wówczas rozpatrywać w kontekście przepisu art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, o których mowa w pkt 1.

O ile wykonanie usług monterskich i spawalniczych jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania modułów rurociągów, a te dla zapewnienia bezpiecznej eksploatacji statku, należy uznać, iż Podatnik świadczy usługi służące bezpośrednim potrzebom jednostki pływającej. Tym samym, jeśli usługi są wykonywane na statku zakwalifikowanym do grupowania PKWiU wymienionego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 0%.

Prawo do skorzystania z preferencji podatkowej ma zarówno Podatnik, jak i jego podwykonawcy z zachowaniem warunków określonych w przepisie art. 83 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.