Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) stwierdzam, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.01.2005 r., który wpłynął w dniu 26.01.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej momentu ujęcia w rozliczeniach Spółki wystawionych przez Spółkę korekt faktur za dostawy energii elektrycznej i cieplnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

  W dniu 26.01.2005r. do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

  Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art.14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wykonuje na rzecz swoich kontrahentów dostawy energii elektrycznej i cieplnej na podstawie umów długoterminowych, które są podstawą dokonywania okresowych rozliczeń z odbiorcami. W wyniku zmiany warunków dwóch z umów, do których doszło w listopadzie 2004 r., Spółka dokonała korekty rozliczeń z tytułu zrealizowanych dostaw energii.

Przypadek A.

Z jednym z kontrahentów Spółka podpisała umowę na dostawę energii cieplnej. 30 listopada 2004 r. Spółka podpisała z kontrahentem aneks do przedmiotowej umowy, zgodnie z którym obniżona została wartość mocy zamówionej przez kontrahenta w okresie od 6 sierpnia 2004 r. Zmiana mocy zamówionej wynika z uprawnienia przyznanego kontrahentowi w umowie, która polega na możliwości obniżenia przez niego raz w roku wielkości mocy zamówionej. Zmiana następuje w przypadku zmniejszenia zapotrzebowania na ciepło u odbiorców finalnych lub wypowiedzenie przez nich umów na dostawy ciepła. W przedstawionym przypadku taka sytuacja miała miejsce, w następstwie czego podpisano przedmiotowy aneks. W konsekwencji zmiany zamówionej przez kontrahenta mocy cieplnej konieczne było zatem dokonania korekt faktur dokumentujących dostawę energii cieplnej dla kontrahentów i Spółka dokonała 21 grudnia 2004 r. takiej korekty za miesiące od sierpnia 2004 r. do grudnia 2004 r. W fakturach korygujących Spółka wykazała zmniejszenie poboru mocy zgodnie z postanowieniami aneksu, a co za tym idzie również odpowiednie zmniejszenie wartości sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie z wystawionymi przez kontrahenta 23 grudnia 2004 r. notami korygującymi nr 176a/04, 177a/04, 1878a/04, 179a/04 do przedmiotowych faktur korygujących za okres od sierpnia do listopada 2004 r. - warunki płatności określono jako 20 dni od dnia otrzymania faktury, zgodnie z zasadami przewidzianymi w umowie długoterminowej. Natomiast zgodnie z notami korygującymi nr 180a/04 i 181a/04 dotyczącymi faktur korygujących wystawionych za grudzień 2004 r. - termin płatności został określony na 25 grudnia 2004 r. na podstawie aneksu z dnia 30 listopada 2004 r.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki faktury korygujące wynikające ze zmniejszenia zamówionego poboru mocy za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. , które zostały wystawione zgodnie z bieżącymi ustaleniami stron 21 grudnia 2004 r., powinny zostać ujęte przez Spółkę w deklaracji VAT za grudzień 2004 r. ( miesiąc wystawienia korekt ). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że wystawione faktury korygujące nie dokumentują jakiejkolwiek nowej dostawy energii, a zmniejszają opłaty za moc zamówioną wynikającą z dokonanej już przez Spółkę sprzedaży zgodnie z nowymi postanowieniami umownymi. Spółka twierdzi, iż przepisy § 19 ust. 4 i § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) regulują wprost zasady ujęcia faktur korygujących przez sprzedawcę, w tym dotyczących dostaw energii elektrycznej i cieplnej. Zmniejszające faktury korygujące wystawione przez Spółkę na podstawie aneksu z 30 listopada 2004 r. powinny zatem być, według Spółki, uwzględnione w deklaracji VAT za miesiąc wystawienia tych faktur korygujących, czyli w grudniu 2004 r., niezależnie od terminu płatności bądź momentu uzyskania od kontrahenta potwierdzeń otrzymania tych faktur korygujących.

Przypadek B

W drugim przypadku Spółka zawarła z kontrahentem długoterminową umowę na dostawę energii elektrycznej. Zgodnie z aneksem nr 1 do tej umowy określono następujące zasady ustalania ceny za dostarczoną energię elektryczną. W pierwszym okresie danego roku ( do marca każdego roku ) strony umowy będą dokonywały rozliczeń z tytułu dostaw energii na podstawie cen określonych na rok poprzedni. Dopiero po uzyskaniu informacji o wskaźnikach indeksacyjnych stanowiących element wyliczenia ceny i określeniu tzw. mechanizmu podziału korzyści ustalona zostanie z kontrahentem ostateczna cena na dany rok, a Spółka będzie wystawiać faktury według nowej ceny oraz dokona korekty rozliczeń za pierwsze miesiące danego roku.

26 listopada 2004 r. podpisano aneks zmieniający mechanizm obliczenia ceny energii na 2004 r. ( aneks nr 2 do umowy ). Cena energii ustalona została na 2004 r. zgodnie z postanowieniami tego aneksu jest wyższa od ceny stosowanej w pierwotnych rozliczeniach. W związku z tym Spółka dokonała korekty faktur za energię elektryczną dostarczoną kontrahentowi w miesiącach od stycznia do października 2004 r. wykazując w nich zmianę ceny dostarczonej dostawy energii zgodnie z postanowieniami aneksu nr 2. Faktura z tytułu rozliczeń za dostawę energii elektrycznej dokonaną w listopadzie została wystawiona już z uwzględnieniem postanowień przedmiotowego aneksu. Faktury korygujące kontrahent otrzymał 14 grudnia 2004 r. Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez kontrahenta również w grudniu. Termin płatności przedmiotowych faktur korygujących wynosił zgodnie z umową długoterminową, 14 dni roboczych od dnia ich otrzymania i przypadał już w styczniu 2005 r.

Stanowisko Spółki:

Korekta w tym przypadku poprzez zwiększenie ceny zwiększa wygenerowany przez Spółkę obrót. Należy w związku z tym rozważyć, czy w opisanym stanie faktycznym dochodzi do wykonania przez Spółkę dodatkowego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby tak było moment powstania obowiązku podatkowego byłby w takiej sytuacji ustalany na podstawie regulacji właściwych dla dostaw energii ( art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług ). Zdaniem Spółki powyższa wątpliwość ma znaczenie, gdyż faktury korygujące zostały wystawione z datą 10 grudnia 2004 r., a termin płatności wynikający z umowy i potwierdzony ostatecznie w notach korygujących upływa w praktyce dopiero w kolejnym miesiącu – w styczniu 2005 r. Spółka stoi na stanowisku, iż wystawione faktury korygujące nie są związane z żadną dodatkową dostawą energii na rzecz kontrahenta. Stanowią one korektę rozliczeń z tytułu dostaw już wykonanych w okresie od stycznia do października 2004 r. i wcześniej zafakturowanych. Korekta ta wynika z zawartych w listopadzie 2004 r. postanowień umownych między stronami dotyczących zmiany sposobu ustalania ceny energii za 2004 r. Zdaniem Spółki, skoro faktury nie dokumentują nowych dostaw energii elektrycznej, nie ma podstaw do zastosowania reguł dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w rozliczeniach z tytułu dostaw energii. Nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nie dochodzi do wykonania żadnej nowej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Moment ujęcia faktur korygujących określają przepisy § 20 w związku z § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Tym samym faktury korygujące wystawione w grudniu 2004 r. na podstawie aneksu z 26 listopada 2004 r. powinny być ujęte w deklaracji VAT z uwzględnieniem daty ich wystawienia ( tj. w grudniu 2004 r. ), a nie według terminu ich płatności.

Spółka ma wątpliwość dotyczącą momentu ujęcia w rozliczeniach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, wystawionych faktur korygujących za dostawy energii elektrycznej i cieplnej.

Zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednakże zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

W pierwszym przypadku przedstawionym przez Spółkę, następuje zgodnie z postanowieniami aneksu zmniejszenie wartości sprzedaży i należnego podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 14 ust.2 pkt 3 ( tj. dotyczących sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 nr 3 do ustawy ), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Stosownie do przepisu § 20 ust. 6 ww. rozporządzenia, przepisy § 12 ust. 5 – 7, § 14 i § 19 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

W drugim przypadku, zgodnie z postanowieniami aneksu, cena energii jest wyższa od ceny stosowanej w pierwotnych rozliczeniach.

Należy podkreślić, iż w obydwu przypadkach decydujące znaczenie ma umowa lub aneks do umowy, o której mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym artykułem obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego powstaje z chwilą upływu terminu płatności. Ustawa jednak stanowi, iż aby powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, upływ terminu płatności musi zostać określony w umowie właściwej dla tych rozliczeń. W przedmiotowej sprawie w przypadku pierwszym zgodnie z wystawionymi przez kontrahenta 23 grudnia 2004 r. notami korygującymi nr 176a/04, 177a/04, 1878a/04, 179a/04 do przedmiotowych faktur korygujących za okres od sierpnia do listopada 2004 r. - warunki płatności określono jako 20 dni od dnia otrzymania faktury, zgodnie z zasadami przewidzianymi w umowie długoterminowej. Natomiast zgodnie z notami korygującymi nr 180a/04 i 181a/04 dotyczącymi faktur korygujących wystawionych za grudzień 2004 r. - termin płatności został określony na 25 grudnia 2004 r. na podstawie aneksu z dnia 30 listopada 2004 r. W drugim przypadku termin płatności przedmiotowych faktur korygujących wynosił zgodnie z umową długoterminową, 14 dni roboczych od dnia ich otrzymania.

Wobec powyższego w przedmiotowych przypadkach zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.