Z zapytania wynika, że jest Pani właścicielem #189; części nieruchomości zabudowanej budynkiem, w którym znajdują się lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem. Przed zawarciem umowy najmu dokonała Pani prac remontowo-modernizacyjnych w lokalu przeznaczonym na wynajem. Prace polegały m.in. na wymianie podłóg, okien, tynków, zakładaniu instalacji wodnej i ściekowej. Ponadto ponosi Pani koszty z tytułu dojazdów do miejsca położenia wynajmowanej nieruchomości, jak również do instytucji, których zakres działania bezpośrednio wiąże się z administrowaniem nieruchomością, tj. przedsiębiorstwa energetycznego, wodociągowego, itp.

Pani zdaniem, istnieje możliwość zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Do przychodu z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztów zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem do kosztów uzyskania podatnik może zaliczyć tylko wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

- zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi z najmu,

- nie zostały wymienione w art. 23 ustawy (zawierającym katalog wydatków wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów).

Skoro warunkiem zakwalifikowania określonego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest logiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a źródłem przychodu, brak umowy najmu w momencie dokonywania wydatków remontowych nie wyklucza ich zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów z najmu, o ile nakłady miały na celu osiągnięcie przychodu. Podatnik poza faktem poniesienia wydatku musi wykazać, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu z najmu a nie realizacja własnych potrzeb mieszkaniowych. Poniesienie wydatków remontowych, dokonane w celu przygotowania lokalu do wynajęcia, niewątpliwie ma wpływ na osiągnięcie przychodu z najmu.

Niemniej jednak nie wszystkie wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem stanowią koszt jego uzyskania. W przypadku wydatków związanych z remontem i modernizacją należy mieć na względzie treść art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c), zgodnie, z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się takim kosztem dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne. Pojecie ulepszenia definiuje art. 22g ust. 17 ustawy, który stanowi, że środki trwałe uznaje się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego, a drugie do rekonstrukcji lub modernizacji, powodującej zmianę cech użytkowych. Zatem wszystkie wydatki związane z instalacją elementów i urządzeń pierwotnie nieistniejących, jak również prace skutkujące zmianą cech użytkowych mogą być odnoszone do kosztów uzyskania przychodu jedynie pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne. Zasady amortyzacji określają art. 22 a- 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmiennie można potraktować jedynie modernizację, na którą w roku podatkowym wydatkowano nie więcej niż 3.500,00 zł. Wydatki nieprzekraczające tej kwoty, jak również nakłady polegające jedynie na przywróceniu stanu poprzedniego, można bezpośrednio odnosić w koszty uzyskania przychodu.

Wydatki ponoszone na dojazdy do miejsca położenia nieruchomości oraz siedziby instytucji i przedsiębiorstw, których zakres działania bezpośrednio wiąże się z administrowaniem nieruchomością, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wyjazdem oraz przychodem. Zatem każda odbyta podróż powinna być rozpatrywana indywidualnie pod kątem racjonalności i celowości w dążeniu do osiągnięcia przychodu. Jako przykład podróży mającej wpływ na osiągniecie przychodu z najmu można wskazać przejazd w celu pobrania czynszu, czy dokonania oględzin wynajmowanych pomieszczeń. Potwierdzeniem związku przyczynowo-skutkowego może być np. kopia pokwitowania odbioru czynszu, protokół dotyczący stanu technicznego lokalu. Bez związku z przychodem z najmu, należy natomiast uznać podróż odbytą w celu dokonania czynności, do których wynajmujący nie jest zobowiązany czy też uprawniony na podstawie przepisów prawa cywilnego lub postanowień umowy najmu.

Ciężar udowodnienia, zarówno faktu poniesienia wydatku jak i jego związku z przychodem, spoczywa na podatniku. W odniesieniu do podatników, dla których najem nie stanowi działalności gospodarczej, przepisy nie wprowadzają szczególnych wymogów w zakresie dokumentowania kosztów, co oznacza, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W przypadku kosztów uzyskania przychodu z najmu nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, zastosowanie znajduje zasada określona w art. 8 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którą koszty uzyskania przychodu rozlicza się proporcjonalnie do wielkości udziałów w nieruchomości. Powyższa zasada obowiązuje również w odniesieniu do ustalenia wysokości przychodów.

Zatem Pani stanowisko dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na remont lokalu, dokonanych przed rozpoczęciem osiągania przychodów z najmu, oraz wydatków na przejazdy związane z wynajmowaną nieruchomością, - co do zasady - jest prawidłowe. Niemniej jednak poprawność odniesienia tych wydatków w koszty uzyskania przychodów jest uzależniona od wypełnienia dyspozycji cyt. powyżej przepisów.

Nieprawidłowe natomiast jest stanowisko wyrażone przez Panią w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na modernizację budynku mieszkalnego.