INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnego świadczenia w części opłaconych przez zleceniodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, do których zapłacenia nie był zobowiązany - jest prawidłowe, natomiast w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 maja 2012 r. oraz 29 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od 1 stycznia 1999 r. Wnioskodawczyni zgłoszona była w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych jako osoba współpracująca przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Po przeprowadzonej w marcu 2011 r. kontroli ZUS w decyzji z dnia 11 października 2011 r. uznał, że Wnioskodawczyni podlegała obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy zlecenia zawartej z płatnikiem, tym samym nie powinna być zgłoszona do ubezpieczenia społecznego jako osoba współpracująca. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu wykonywania pracy w ramach umowy zlecenia ZUS ustalił na podstawie złożonych raportów ZUS RCA. Wnioskodawczyni stwierdza, że na nieprawidłową kwalifikację tytułu ubezpieczenia wpływ miała prawdopodobnie zmiana przepisów, które wchodziły w życie z dniem 1 stycznia 1999 r. a dotyczących definicji osób współpracujących, jednak przez te wszystkie lata żaden organ nie kwestionował tytułu zgłoszenia i wpłacanych składek.

Płatnik nie naliczył i nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawczyni nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia. Płatnik nie miał, w Jej ocenie, podstaw prawnych do sporządzania za ww. okresy deklaracji PIT-11 (ani korekt za tamte lata), ani do ujęcia niepobranych zaliczek w deklaracji PIT-4R (sporządzania korekt za tamte lata), gdyż zaliczek tych nie naliczał i nie pobierał od osoby zgłoszonej do ZUS w 1999 r. jako współpracującej. Tylko wystawienie informacji wykazującej m.in. faktycznie osiągnięte przez podatnika przychody (dochody) i faktycznie pobraną zaliczkę na podatek dochodowy stanowi realizację przez płatnika obowiązku wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Informacja PIT-11 powinna zatem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek. Jednocześnie Wnioskodawczyni, jako osoba współpracująca, nie była zobowiązana do składania deklaracji rocznych, gdyż nie uzyskiwała innych dochodów powodujących powstanie obowiązku ich składania.

W zaistniałej sytuacji płatnik opłacił składki na ubezpieczenie społeczne ze środków pochodzących z działalności gospodarczej. Również składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacane były w całości przez zleceniodawcę. Składki te zapłacone zostały także w części, w której Wnioskodawczyni obowiązana była do ich zapłacenia. Zleceniodawca nie domagał się ich zwrotu, zatem takiego zwrotu Wnioskodawczyni nie dokonała.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych zwrócił zleceniodawcy różnicę w wysokości składek zdrowotnych należnych od osoby współpracującej a osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym wartości nieodpłatnego świadczenia równego sumie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zleceniobiorcy... Czy od obliczonego w ten sposób podatku Wnioskodawczyni ma możliwość odliczenia składki zdrowotnej przyjętej w decyzji ZUS, w zeznaniu podatkowym PIT-37...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zapłacone przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne dotyczące Wnioskodawczyni, należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenia, które powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym. Wartością tego świadczenia a tym samym podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest suma składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne Wnioskodawczyni.

Według Wnioskodawczyni, od obliczonego podatku, może odliczyć składkę zdrowotną przyjętą w decyzji ZUS i ująć ją w zeznaniu PIT-37. Jednocześnie Wnioskodawczyni uważa, że za lata 2006-2011 powinna złożyć deklaracje PIT-37 i zapłacić obliczony za dany rok podatek dochodowy według wyżej opisanych zasad.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej opłaconych przez zleceniodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, do których zapłacenia nie był zobowiązany uznaje się za prawidłowe, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na gruncie prawa podatkowego pod pojęciem „świadczenia nieodpłatnego” rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.), obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, (…), osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zwanymi dalej "zleceniobiorcami", oraz osobami z nimi współpracującymi, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Koszt składek na ubezpieczenie społeczne, tj. emerytalne i rentowe ponosi częściowo pracodawca (zleceniodawca) a częściowo ubezpieczony, co zostało szczegółowo uregulowane w art. 16 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. oraz art. 16 ust. 1 i 1b – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. Z kolei składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu, finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni a składki na ubezpieczenie wypadkowe pokrywają w całości płatnicy składek (art. 16 ust. 2 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Natomiast stosownie do art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają osoby spełniające warunki do objęcia ubezpieczeniami społecznymi lub ubezpieczeniem społecznym rolników, które są osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia lub osobami z nimi współpracującymi.

Przepis art. 81 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych stanowi, że do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób, o których mowa w art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. a, d-i i pkt 3 i 11, stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potrąconych przez płatników ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 81 ust. 6 ustawy).

Składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86 (art. 84 ustawy).

Ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych weszła w życie z dniem 1 października 2004 r. jednak wcześniej uregulowania dotyczące obowiązku podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu, zasady ustalania podstawy wymiaru składek oraz ich opłacania zawierały odpowiednio: przepisy art. 9, 23 i 26 ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz. U. z 2003 r. Nr 45, poz. 391 ze zm.) obowiązującej do 30 września 2004 r. oraz art. 8, 21 i 23 ustawy z dnia 6 lutego 1997 r. o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 28, poz. 153 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2003 r.

Natomiast w myśl art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

1. składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.):
1. opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2. pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

• obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, od dnia 1 stycznia 1999 r. Wnioskodawczyni zgłoszona była w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych jako osoba współpracująca przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Po przeprowadzonej w marcu 2011 r. kontroli ZUS w decyzji z dnia 11 października 2011 r. uznał, że Wnioskodawczyni podlegała obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy zlecenia zawartej z płatnikiem, tym samym nie powinna być zgłoszona do ubezpieczenia społecznego jako osoba współpracująca. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu wykonywania pracy w ramach umowy zlecenia ZUS ustalił na podstawie złożonych raportów ZUS RCA.

W zaistniałej sytuacji płatnik opłacił składki na ubezpieczenie społeczne ze środków pochodzących z działalności gospodarczej. Również składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacane były w całości przez zleceniodawcę. Składki te zapłacone zostały także w części, w której Wnioskodawczyni obowiązana była do ich zapłacenia. Zleceniodawca nie domagał się ich zwrotu, zatem takiego zwrotu Wnioskodawczyni nie dokonała.

Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych zwrócił zleceniodawcy różnicę w wysokości składek zdrowotnych należnych od osoby współpracującej a osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przenosząc je na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez zleceniodawcę, w części w której powinny zostać sfinansowane przez Wnioskodawczynię (pokryte ze środków zleceniobiorcy), stanowią dla Niej przysporzenie majątkowe w postaci nieodpłatnego świadczenia. Skoro płatnik opłacił składki w związku ze zgłoszeniem Wnioskodawczyni do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu współpracy, zakwestionowanej następnie przez ZUS w 2011 r. – to w sytuacji, gdy zleceniodawca odstąpił od dochodzenia zwrotu zapłaconych składek – uznać należy, że Wnioskodawczyni uzyskała przychód odpowiadający wartości części składek, które powinny być zapłacone z Jej środków. Tym samym w zeznaniu podatkowym za 2011 r. powinna wykazać przychód z tego tytułu.

Z kolei stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, obliczony podatek ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobrane w roku podatkowym przez płatnika. W przedmiotowej sprawie składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały wpłacone do ZUS przez zleceniodawcę z jego własnych środków, zatem Wnioskodawczyni nie ma możliwości odliczenia od podatku ww. składek, gdyż nie zostały przez Nią zapłacone ani potrącone z Jej środków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.