Stan faktyczny:

Spółka z o.o. „X” posiada 100% udziałów w dwu innych spółkach z o.o. „Y” oraz „Z”, prowadzących działalność gospodarczą na terenie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie odpowiednio:

• zezwolenia nr 64 uzyskanego w dniu 02.12.1998r. oraz
• zezwolenia nr 115 uzyskanego w dniu 22.12.2000r.

Oba zezwolenia zostały udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy. Zezwolenia zostały udzielone do dnia 01.09.2016r.

Spółka planuje przejęcie w/w spółek w trybie określonym w art. 492 §1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych – prowadzących działalność gospodarczą na terenie Strefy – na Spółkę przejmującą.

Prawna ocena stanu faktycznego:

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) określają dwa sposoby połączenia spółek, w tym: łączenie się przez przejęcie (inkorporacja) polegające na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (art.492 §1 pkt 1 Ksh).

Co do zasady spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 §1 Ksh). W szczególności na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – tzw. sukcesja administracyjna (art. 494 §2 Ksh).

Powyższe oznacza, iż na spółkę przejmującą z mocy samej ustawy przechodzą z dniem połączenia zezwolenia, koncesje i ulgi przyznane spółce przejmowanej, o ile ustawa czy stosowna decyzja o przyznaniu któregoś z tych uprawnień nie stanowi inaczej.

Jednakże – zgodnie z art. 618 K.s.h. – przepisy odnoszące się do sukcesji administracyjnej stosuje się do koncesji, zezwoleń oraz ulg przyznanych spółkom uczestniczącym w łączeniu po dniu wejścia w życie K.s.h., chyba że przepisy dotychczasowe przewidywały przejście takich uprawnień na spółkę przejmującą lub na spółkę nowo zawiązaną.

Sukcesja uniwersalna przewidziana w Kodeksie handlowym na wypadek łączenia spółek kapitałowych zakładała jedynie przejście na spółkę przejmującą i spółkę nowo zawiązaną ogółu praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym.

Kwestię następstwa prawnego (sukcesji) na gruncie prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.). Przy czym uregulowania tej ustawy stosuje się, o ile w poszczególnych ustawach podatkowych nie zawarto innych rozwiązań.

Zgodnie z treścią art. 93 §1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei § 2 w/w artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych),
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza - w związku z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego – niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych, jak i formalnoprawnych. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Przy czym jest to nabycie pochodne (translatywne), gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych rozwiązań w zakresie sukcesji prawa do zwolnienia.

Zatem co do zasady brak jest przeszkód prawnych do przejścia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art.12 ust.1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2000r. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

W dniu 01.01.2001r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2000r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 117, poz.1228) wprowadzająca m.in. zmianę przepisów przyznających zwolnienia i preferencje dla podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenach objętych specjalnymi strefami ekonomicznymi. Jednocześnie w art. 5 ust. 1 tej ustawy wskazano, że przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 01.01.2001r.) uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych), zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 01.01.2001r.).

W myśl art. 16 ust. 10 ustawy z dnia 20.10.1994r., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2001r., zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 tej ustawy.

A zatem w odniesieniu do przedsiębiorców działających na terenie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenia wydane przed 01.01.2001r. zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie suwalskim (Dz.U. Nr 93, poz. 421 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2001r., regulujące również przypadki utraty prawa do zwolnień (§ 13 rozporządzenia).

Zapis § 13 ust. 1 w/w rozporządzenia zawierał zamknięty katalog przesłanek powodujących utratę prawa do zwolnień. W świetle tego przepisu podmiot traci prawo do zwolnień, o których mowa w § 5 i 6, jeżeli w roku podatkowym, w którym z niego skorzystał, lub przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończył korzystanie ze zwolnień:

1. wystąpią u niego za poszczególne lata zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, przekraczające odrębnie z każdego tytułu 0,5% kwoty wpłat należnych za te lata; w odniesieniu do podatku od towarów i usług zaległości we wpłacie nie mogą przekroczyć 0,5% kwoty podatku naliczonego, lub
2. przeniesie w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, o których mowa w § 2 pkt 1 (tj. fabrycznie nowe maszyny i urządzenia zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych GUS, środki transportu zaliczone do grupy 7 tej Klasyfikacji, z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg, budynki i budowle zaliczone do grupy 1 podgrup 10 i 11, podgrupy 12 rodzaju 123, podgrupy 13 oraz do grupy 2 podgrup 20 i 22-24, podgrupy 25 rodzaju 258, podgrup 26 i 27, podgrupy 29 rodzajów 293 i 296), z którymi były związane zwolnienia od podatku; nie dotyczy to przeniesienia własności w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów, a także przeniesienia własności tych składników majątkowych, w stosunku do których nastąpiło zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, w rozumieniu przepisów, o których mowa w § 9 ust. 1, lub
3. ustaną okoliczności do zaliczania środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze do składników jego majątku w rozumieniu przepisów, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. d), lub
4. maszyny lub urządzenia, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a), zostaną oddane do prowadzenia działalności gospodarczej poza terenem strefy, lub
5. otrzyma zwrot wydatków inwestycyjnych w jakiekolwiek formie, lub
6. zostanie postawiony w stan likwidacji, z wyjątkiem przedsiębiorstwa likwidowanego w trybie i na zasadach określonych w przepisach o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, lub zostanie ogłoszona jego upadłość.

Przepis ten przewidywał wprawdzie utratę prawa do zwolnienia w razie przeniesienia w jakiejkolwiek formie składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia od podatku, ale reguła ta nie dotyczyła przeniesienia własności w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału.

Ponadto przypadki, w których zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wygasa lub może zostać cofnięte określone zostały w art.19 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przepis ten – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2000r. – wymieniał następujące przypadki:

• nie podjęcie, w terminie określonym w zezwoleniu, na terenie strefy działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (wygaśnięcie zezwolenia – art.19 ust.1 ustawy),
• zaprzestanie prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na obszarze strefy (cofnięcie lub ograniczenie zezwolenia – art.19 ust.2 pkt 1 ustawy),
• naruszenie przepisów prawa dewizowego, przepisów prawa celnego albo przepisów prawa dotyczącego zobowiązań podatkowych (cofnięcie lub ograniczenie zezwolenia – art.19 ust.2 pkt 2 ustawy),
• utrata - na skutek cofnięcia albo zmiany - koncesji lub innego zezwolenia wymaganego do podjęcia działalności gospodarczej na terenie strefy (cofnięcie lub ograniczenie zezwolenia – art.19 ust.2 pkt 3 ustawy),
• rażące uchybienie warunkom określonym w zezwoleniu (cofnięcie lub ograniczenie zezwolenia – art.19 ust.2 pkt 4 ustawy),
• nie usunięcie uchybień stwierdzonych w toku kontroli przeprowadzonej przez Ministra Przemysłu i Handlu w terminie wyznaczonym w wezwaniu Ministra do ich usunięcia (cofnięcie lub ograniczenie zezwolenia – art.19 ust.2 pkt 5 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zarówno przesłanki warunkujące utratę prawa do zwolnień (§13 ust.1 rozporządzenia z dnia 25.06.1996r.), jak i przesłanki wygaśnięcia lub cofnięcia zezwolenia (art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 20.10.1994r.) stanowią katalog zamknięty. Połączenie się spółek przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą nie wypełnia żadnej z tych przesłanek.

Zatem inkorporacja (spółek przejmowanych przez spółkę przejmującą) nie skutkuje ani utratą prawa do zwolnienia, ani wygaśnięciem lub cofnięciem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uzyskanego uprzednio przez spółki przejmowane.

Należy jednakże zauważyć, że zasady korzystania przez przedsiębiorców, ze zwolnienia podatkowego z tyt. prowadzenia działalności na terenie Strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed 01.01.2001r. uległy zasadniczej zmianie z dniem nabycia przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, tj. z dniem 01.05.2004r. Wówczas bowiem weszły w życie przepisy ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840), które uchyliły art. 5 nowelizacji z dnia 16.11.2000r.

Artykuł 5 nowelizacji z dnia 02.10.2003r. dzieli przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Strefy przed 01.01.2001r., na trzy grupy. Przedsiębiorcy mali i średni w dalszym ciągu będą mieć prawo do 100% zwolnienia, ale prawo to jest ograniczone czasowo – odpowiednio do dnia 31.12.2011r. i dnia 31.12.2010r. (art.5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 02.10.2003r.). Natomiast dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż mały albo średni, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach pomocy publicznej, przy czym maksymalna dopuszczalna wielkość tej pomocy wynosi:

1. 30% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31.12.2006r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej,
2. 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31.12.2006r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit.a) na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 01.01.2000r.,
3. 50% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31.12.2006r. - dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego po dniu 31.12.1999r. (art.5 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 02.10.2003r.).

Przepisy art. 5 ust. 6 powołanej ustawy określiły ponadto przypadki, w których przedsiębiorcy mali i średni tracą prawo do zwolnień podatkowych na warunkach określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu sprzed 01.01.2001r. I tak, przedsiębiorca traci takie prawo począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym:

1. zostało zbytych 100% wkładów, udziałów lub akcji przedsiębiorcy będącego małym lub średnim przedsiębiorcą,
2. spółka będąca małym lub średnim przedsiębiorcą połączyła się z inną spółką,
3. nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa od przedsiębiorcy będącego małym lub średnim przedsiębiorcą.

Ponadto - zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 02.10.2003r. - przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed 01.01.2001r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę, polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy zwolnień określonych w art. 5 ustawy z 02.10.2003r. w miejsce przepisów art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r. Termin złożenia powyższego wniosku upływa z dniem 31 grudnia 2007r.

Reasumując powyższe – w świetle zaprezentowanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz zapisów aktów prawnych regulujących prowadzenie działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych – w wyniku przejęcia spółek „Y” i „Z” - Spółka „X” będzie sukcesorem zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Suwalskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej uzyskanych przed dniem 01.01.2001r przez spółki przejmowane.

W konsekwencji Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jednakże z uwzględnieniem warunków określonych w ustawie z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.