Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 12 ust. 3d, art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku E. znak: EC/KK/322/05/35/05 z dnia 14.01.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 14.01.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w stanie faktycznym zawartym we wniosku.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że spółka należy do przedsiębiorstw branży energetycznej i prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i dystrybucji ciepła oraz wytwarzania energii elektrycznej. Zgodnie z zawartą umową z odbiorcami energii elektrycznej spółka wystawia faktury tzw. okresowe odnoszące się do przewidywanej sprzedaży energii elektrycznej w danym miesiącu z terminem płatności przypadającym w tymże miesiącu oraz faktury wyrównawcze na podstawie przyjętych grafików dobowych z danego miesiąca z terminem płatności w następnym miesiącu. W przypadku sprzedaży energii cieplnej spółka wystawia odbiorcom faktury z tytułu opłaty stałej z terminem płatności w miesiącu, którego dotyczy opłata oraz z tytułu opłaty zmiennej na podstawie odczytu liczników, których termin płatności przypada na następny miesiąc.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 3d za datę powstania przychodu należnego z powyższych rozliczeń uważa termin płatności wynikający z faktury. W przypadku spółki przychód należny z tytułu faktur okresowych oraz opłaty stałej np. za grudzień powstanie w grudniu 2004 r., natomiast z tytułu faktur wyrównawczych i opłaty zmiennej za grudzień w miesiącu styczniu 2005 r.

Wątpliwość spółki budzi możliwość rozliczenia kosztów w stosunku do przesuniętych przychodów oraz sposób wyodrębnienia kosztów związanych z tymi przychodami. Zdaniem podatnika wobec braku możliwości dokładnego przyporządkowania poniesionych w danym miesiącu kosztów do przychodów następnego miesiąca prawidłowe będzie zastosowanie metody procentowego udziału przychodów przesuniętych na następny miesiąc do przychodów operacyjnych ogółem. Tak wyliczonym wskaźnikiem rozliczone zostaną poniesione wydatki dotyczące kosztów zmiennych np. gaz, podatek akcyzowy, chemikalia, paliwo produkcyjne, energia elektryczna, opłaty za korzystanie ze środowiska, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej.

Przykład:

• przychody operacyjne za miesiąc grudzień 2004 r wynoszą 17.990 tys. zł, w tym przychody przechodzące do opodatkowania na miesiąc styczeń wynoszą 13.285 tys. zł.

Wyliczony wskaźnik procentowy wynosi 13.285 tys. zł : 17.990 tys. zł = 73,85 %. Koszty zmienne za grudzień 2004 r. wynoszą 8.800 tys. zł. W miesiącu styczniu 2005 r. kosztem uzyskania przychodu będzie odpowiednio kwota 8.800 tys. zł x 73,85 % = 6.498 tys. zł. Wydatki dotyczące kosztów stałych np. amortyzacja, zużycie materiałów, usługi remontowe, usługi transportowe, wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, podatki i opłaty, które dotyczą roku 2004, lecz których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z określonym przychodem będą obciążać koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich zarachowania.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej w powyższym wniosku, stwierdza, co następuje:

Przepis art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) reguluje miedzy innymi dwie zasadnicze kwestie, czyli pojęcie kosztów uzyskania przychodów oraz zasadę potrącania kosztów w czasie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Potrącalność kosztów w czasie została określona w art. 15 ust. 4 tej ustawy, który stanowi, że: "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione."

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku rozliczeń między innymi z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, "za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony - ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę" - poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi z tych tytułów podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu. Natomiast poniesione wydatki, które dotyczą danego roku podatkowego, lecz których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z określonym przychodem będą obciążać koszty w dacie ich poniesienia. Przepisy wyraźnie wskazują na konieczność powiązania kosztów uzyskania przychodów z osiągniętymi przychodami. W związku z tym koszty pozostające w bezpośrednim związku z przychodami, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu osiągnięcia przychodu. Natomiast stałe koszty funkcjonowania podatnika, niepozostające w bezpośrednim związku z przychodami, należy uznać za koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług "ciągłych" polegających na dostarczaniu energii elektrycznej i cieplnej. Z faktu tego wynika, że przychody podatkowe będą ustalane na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 12 ust. 3d. W związku z powyższym przychód należny za świadczone usługi będzie wykazany w miesiącu, w którym przypada termin płatności. Natomiast poniesione wydatki, które można powiązać z przychodami należnymi, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu. Tym samym wydatki, które zostały poniesione w miesiącu grudniu 2004 r., a wiążą się z przychodami należnymi z tytułu świadczonych usług osiągniętych w miesiącu styczniu 2005 r. powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie wystąpienia przychodu, a więc w miesiącu styczniu 2005 r.

Reasumując, tut. organ podatkowy nie ocenia prawidłowości wyliczenia procentowego wskaźnika przyjętego do rozliczenia kosztów bezpośrednich w stosunku do przesuniętych przychodów, lecz ustosunkowuje się do zasady stosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opisanej jak wyżej.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i udzielona została w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawne. Zgodnie z przepisami art. 14b § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.