Na podstawie:

• art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60),
• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 2 pkt 1, art. 43 - 82, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535),
• § 8 - 11a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.),

w odpowiedzi na wniosek Spółki z dnia 3.01.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do możliwości odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usług na rzecz Spółki przez polskich podwykonawców, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście

p o s t a n a w i a

uznać zawarte w wniosku stanowisko Spółki za prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W przedmiotowym wniosku Spółka podała, iż w ramach swojej działalności gospodarczej zawarła umowę na świadczenie usług na rzecz X. Usługi polegać mają na wykonaniu przez Spółkę zarządzania i nadzoru nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr Y, na odcinku miasto A - miasto B. W celu wykonania usług, o których wyżej mowa, Spółka zatrudnić ma podwykonawców, będących zarejestrowanymi w Polsce podatnikami podatku od towarów i usług. Podmioty te mają na rzecz Spółki wykonywać usługi zarządzania i nadzoru dotyczące budowy drugiej jezdni drogi krajowej nr Y, na odcinku miasto A - miasto B.

Do przedstawionego Stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

• czy miejscem świadczenia dla wykonywanych przez Spółkę usług jest terytorium Polski, zgodnie z regulacją art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
• czy Spółka ma prawo odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących wykonanie usług na rzecz Spółki przez polskich podwykonawców?

Zdaniem Spółki na oba pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Po rozpatrzeniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w odniesieniu do drugiego z pytań Spółki (pierwszy problem objęty został odrębnym postanowieniem), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 3 - 7 ustawy (przepisy te nie dotyczą rozpatrywanej sprawy), suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usług na rzecz Spółki przez polskich podwykonawców, jeżeli:

• Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług,
• usługi świadczone na rzecz Spółki przez polskich podwykonawców są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zarówno z treści wniosku Spółki (Spółka wykonuje działalność usługową), jaki też z innych informacji posiadanych przez tutejszy organ (Spółka jest zarejestrowana w tutejszym urzędzie jako "podatnik VAT czynny", zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy) wynika, że Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 3 ustawy. W stosunku do Spółki nie znajdują też zastosowania wyłączenia określone w art. 15 ust. 3 (dotyczące osób fizycznych) i ust. 6 (dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy).

Z treści wniosku wynika, że usługi zakupione od polskich podwykonawców wykorzystane będą do wykonania przez Spółkę zarządzania i nadzoru nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr Y, na odcinku miasto A - miasto B. Istotne jest zatem zbadanie, czy czynności wykonywane przez Spółkę należy uznać za opodatkowane. Trzeba przy tym wyjaśnić, iż określenie "czynności opodatkowane" oznacza czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług), których wykonanie nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. W świetle cytowanych przepisów wykonanie zarządzania i nadzoru nad budową drogi uznać należy za świadczenie usług, a zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - pod warunkiem wszakże, iż ustawa uznaje tę czynność za świadczoną na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Definicję nieruchomości zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a zdaniem tutejszego organu definicja ta znajduje zastosowanie również w zakresie wykładni cytowanego wyżej przepisu. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Prowadzi to do wniosku, iż droga zawsze stanowi nieruchomość - albo jako część składowa gruntu, na którym się znajduje, albo jako odrębna nieruchomość, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponieważ droga stanowi nieruchomość, nie ulega wątpliwości, iż usługi zarządzania i nadzoru nad budową drugiej jezdni tej drogi zaliczyć należy do usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo, iż przepis ten wymienia szczegółowo niektóre rodzaje usług związanych z nieruchomościami, ma on charakter klauzuli generalnej i jest otwarty (dzięki użyciu zwrotu "w szczególności"). Dlatego zdaniem tutejszego organu do usług związanych z nieruchomościami zaliczyć należy nie tylko usługi nadzoru nad budową (zaliczające się do wprost wskazanych w przepisie usług nadzoru budowlanego), ale także usługi zarządzania budową drogi. Wykonywane przez Spółkę usługi należy zatem uznać za świadczone w miejscu położenia nieruchomości (odcinek drogi krajowej nr Y, na odcinku miasto A - miasto B), czyli na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Przepis ten oznacza, że wyżej wymienioną stawkę należy stosować do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, jeżeli szczególny przepis ustawy lub przepis wykonawczy do ustawy nie określa dla danej czynności obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku. Z cytowanego przepisu wynika jednocześnie zasada opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniu - zwolnienie czynności od podatku wynikać musi z przepisu szczególnego. Przepisy takimi są:

• art. 43 - 82 ustawy o podatku od towarów i usług (w tym załącznik nr 4 do ustawy, do którego odsyła art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy),
• § 8 - 11a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w tym załącznik nr 2 do rozporządzenia, do którego odsyła § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia).

Żaden z cytowanych przepisów nie dotyczy jednak świadczenia usług w zakresie zarządzania i nadzoru nad budową drogi. Wykonywanie takich usług uznać zatem należy za opodatkowane.

Przedstawioną powyżej analizę stanu faktycznego i stanu prawnego można podsumować następująco:

• Spółka jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług,
• Spółka świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy,
• usługi te świadczone są na terytorium Polski, na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy,
• usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czyli są opodatkowane,
• przy wykonaniu tych usług Spółka wykorzystuje usługi nabyte od polskich podwykonawców, będących zarejestrowanymi w Polsce podatnikami podatku od towarów i usług.

Oznacza to spełnienie wymogów określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia usług od polskich podwykonawców stanowi podatek naliczony, a Spółka ma prawo obniżyć o tę kwotę swój podatek należny.
W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowił jak w sentencji.