P o s t a n o w i e n i e

Na podstawie przepisów art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2005 r., który wpłynął w dniu 26 stycznia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości odliczenia w zeznaniu podatkowym za rok 2004 składanym wspólnie z małżonkiem - niewykorzystanej wcześniej kwoty ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, na podstawie praw nabytych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

W dniu 26 stycznia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dąbrowie Górniczej wpłynął wniosek o udzienienie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Do dnia 31 października 2003 r. prowadziła Pani wraz z mężem działalność gospodarczą na podstawie jednego wpisu w gminnej ewidencji działalności gospodarczej.W okresie gdy działalność była prowadzona, nabyła Pani prawo do ulgi za wyszkolenie ucznia i ulgi tej nie wykorzystała w rozliczeniach podatkowych.Pytanie Pani brzmi, czy składając zeznanie podatkowe za rok 2004 lub lata następne i rozliczając się wspólnie z małżonkiem będzie Pani mogła odliczać przedmiotową ulgę. Jednocześnie zaznacza Pani, że w roku 2004 nie osiągnęła Pani żadnych dochodów.

Pani zdaniem, w opisanej sytuacji, ulga ta powinna być odliczona od wspólnego podatku.

W stanie prawnym, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. zagadnienia związane z możliwością korzystania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z ulgi podatkowej z tytułu szkolenia pracowników (uczniów) w ramach nauki zawodu (praktycznej nauki zawodu) – ulgi uczniowskiej – regulowały:

- w odniesieniu do podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych - przepisy art. 27c ust. 1 – 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)

- w odniesieniu do podatników korzystających z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej – przepisy art. 53 ust. 1 - 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.)

Z dniem 1 stycznia 2004 r., za sprawą regulacji art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) oraz art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958) – ustawy nowelizujące, ulga uczniowska została zniesiona. Jednakże obie powołane wyżej regulacje, honorując zasady praw nabytych i interesów w toku, zawierają w tym zakresie regulacje międzyczasowe.

Stosownie bowiem do treści przepisów:

1) art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw,

2) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie,

– podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego i zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w: „art. 27c” i art. „53” ustaw wymienionych w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym i w zryczałtowanym podatku dochodowym, obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

W jednym i drugim przypadku odliczeń można dokonać dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi, aż do jej całkowitego wykorzystania, przy czym przepisy powołanych wyżej ustaw nie ograniczają jej rozliczania w określonym przedziale czasowym.

W myśl przepisów art. 13 ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. mają prawo do obniżenia podatku na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego z formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

Zatem przepis ten nie uzależnia korzystania z nabytego prawa do ulgi uczniowskiej od obowiązku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zwolnienie odnosi się do podatku dochodowego, nie zaś do jego części należnej od dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości wykorzystania pozostałej ulgi poprzez jej odliczenie od podatku od dochodów z innych źródeł aniżeli działalność gospodarcza.

Pogląd taki prezentuje również Ministerstwo Finansów w piśmie Nr PO 2/N 6951/96/01404 Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 4 listopada 1996 r. (publ. Serwis Podatkowy 1997/12/18), w którym stwierdza się między innymi „(…) ulga z tytułu wyszkolenia jednego pracownika polega na obniżeniu podatku dochodowego (…) należnego za okres od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Z przepisu tego nie wynika, że o kwotę ulgi można obniżyć tylko należny podatek od dochodów z działalności gospodarczej”.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajdujemy także w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów (pismo Min. Fin. z dnia 16 czerwca 1994 r. – PO 2/6-8010-01238/94 publ. Biuletyn Skarbowy 1999/2/8) – „W przypadku zaprzestania prowadzenia działalności, np. w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, niewykorzystana część ulgi może być odliczona od podatku dochodowego z innych źródeł niż działalność gospodarcza, np. od podatku dochodowego od emerytury lub renty”.

Ponadto, Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z dnia 14 stycznia 2003 r. na interpelację poselską w kwestii korzystania z ulgi uczniowskiej przez podatników opodatkowanych w formach zryczałtowanych (publ. Biuletyn informacyjny Nr 06/2003),wyjaśniło: „(...) Podkreślenia wymaga fakt, że podatnik, któremu przyznano ulgę uczniowską, nabywa prawo do jej całkowitego wykorzystania, co oznacza, iż istnieje możliwość jej realizacji niezależnie od formy opodatkowania osiąganych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podatnik nie traci także prawa do ulgi w momencie zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej; w takiej sytuacji bowiem ma on prawo do obniżenia podatku od odchodów osiąganych z innych źródeł (…)”.

W świetle powyższego, możliwość dokonania odliczenia ulgi uczniowskiej istnieje tylko od podatku dochodowego, przy czym ulga ta może być odliczana także od podatku od odchodów z innych źródeł niż działalność gospodarcza.

Zatem, z chwilą zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, podatnikowi uzyskującemu w roku podatkowym dochody z innych źródeł, opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje prawo do obniżenia podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy, niezależnie od tego jakiego źródła przychodu podatek ten dotyczy.

Co więcej, podatnik ma prawo obniżyć podatek dochodowy również wtedy, gdy jest on ustalony zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a ustawy (przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie).

Pogląd taki prezentuje Ministerstwo Finansów w uprzednio powołanym piśmie Nr PO2/N6951/96/011404 Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 4 listopada 1996 r. „(…) ulga przysługuje osobom, które prowadzą działalność gospodarczą. Jest to przepis ogólny, który dotyczy możliwości uzyskania ulgi za wyszkolenie ucznia, samo zaś korzystanie z ulgi odnosi się do podatku dochodowego, który może być ustalony zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od łącznych dochodów małżonków (…).

Brak jest natomiast możliwości dokonania stosownego odliczenia od podatku współmałżonka, jeżeli w danym roku podatkowym jedno z małżonków nie uzyskało dochodów lub uzyskało w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Pogląd taki reprezentuje również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 3 stycznia 2002 r. Nr PB5/IMD/MC-068-323/2001 Departamentu Podatków Bezpośrednich).

Uznać więc należy, iż skoro podatnicy, którzy nabyli prawo do ulgi uczniowskiej na podstawie przepisów dotychczasowych, a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, mają prawo do dokonania odliczeń kwoty niewykorzystanej ulgi uczniowskiej po dniu 1 stycznia 2004 r. w oparciu o przepisy w brzmieniu sprzed tej daty, to powyżej wskazana możliwość odliczenia ulgi uczniowskiej przysługuje aż do wyczerpania z podatku należnego od dochodów z innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów, co dotyczy również wspólnego opodatkowania małżonków, pod warunkiem jednak, iż małżonek który uzyskał ulgę uzyska dochód z jakiegokolwiek źródła.

Wobec powyższego przedstawione przez Panią stanowisko w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia.

Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.

Zażalenie podlega opłacie skarbowej.