Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż:

- Spółdzielnia w latach: 2000-2003 otrzymywała zwroty podatku VAT na podstawie art. 14a ustawy z dnia 08.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółdzielnia naliczony podatek wpłacała do urzędu skarbowego, a następnie otrzymywała zwrot tego podatku na podstawie decyzji organu podatkowego. Od roku 2004 w związku ze zmianą ustawy o VAT w tym zakresie Spółdzielnia utraciła możliwość zwrotu podatku VAT z Urzędu Skarbowego jako zakład pracy chronionej.

- W grudniu 2002 roku Spółdzielnia zawarła umowę z Prezydentem Miasta w sprawie zwrotu kosztów:- organizacji nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych w wysokości 75% poniesionych kosztów nie więcej niż 100 000,00 zł, - wynagrodzenia wypłaconego osobom niepełnosprawnym wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia. Pomoc ta została Spółdzielni przyznana na podstawie art. 26 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

- W kwietniu 2004 roku Spółdzielnia podpisała umowę z PFRON dotyczącą refundacji zwiększonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych ze szczególnymi schorzeniami. Środki były wypłacane Spółdzielni co kwartał na podstawie składanych wniosków wraz z wyliczeniami kosztów poniesionych z tytułu zatrudniania tych osób. Refundacja z PFRON została Spółdzielni przyznana na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 75% najniższego wynagrodzenia.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółdzielni zawartym we wniosku:

- Utrata przez Spółdzielnię jako zakład pracy chronionej prawa do zwrotów podatku VAT od 2004 roku miała zasadniczy wpływ na niższy obrót w roku 2004 i wyliczenie proporcji na tej podstawie. Traktowanie zwrotów otrzymywanych przez podatnika w latach 2000-2003 jako dotacji mija się celem, gdyż nie będzie odzwierciedlać bieżących relacji między sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Spółdzielnia uznała, iż pomoc tę należy traktować jako refundację poniesionych kosztów i nie stanowi ona obrotu ani w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, ani art. 90 ust. 7.

- Pomoc otrzymywana z urzędu miejskiego oraz z PFRON przez Spółdzielnię stanowi refundację poniesionych zwiększonych kosztów związanych z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z powyższym nie zwiększa obrotu do wyliczenia proporcji. Zdaniem Spółdzielni żadna z tych pomocy nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 90 ust. 7 ustawy o VAT.

Ponadto podatnik wskazał, iż przedmiotowe refundacje otrzymywane przez Spółdzielnię nie są związane z konkretnymi dostawami towarów ani ze świadczeniem usług przez Spółdzielnię.

W celu udzielenia odpowiedzi dotyczącej zastosowania art. 90 ust. 7 ustawy o VAT do opisanych wyżej przypadków należy dokonać kwalifikacji otrzymanych przez Spółdzielnię refundacji, przy czym jako kryterium należy przyjąć przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

W związku z brzmieniem cytowanego przepisu prawnego należy zaznaczyć, iż nie wszystkie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze stanowią podstawę opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług. Elementem istotnym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dopłaty definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dofinansowanie to dokonywane jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Jeżeli dofinansowanie służy pokryciu kosztów działalności podatnika i ma jedynie pośredni związek ze stosowanymi przez niego cenami, to otrzymana dopłata nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Spółdzielnia wskazane we wniosku przypadki uznała jako refundację poniesionych kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie mającą związku z dokonywaną przez Spółdzielnię dostawą towarów i świadczeniem usług. Zatem dofinansowanie otrzymywane przez Spółdzielnię z Urzędu Miejskiego i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych związane z ogólnymi kosztami prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi brak bezpośredniego związku z konkretną dostawą lub świadczeniem usług nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w tym miejscu należy zaznaczyć, iż takie dofinansowanie będzie miało wpływ na zasady rozliczania na podstawie art. 90 w/w ustawy o VAT podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Kierując się brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawne co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą towarów i świadczeniem usług opodatkowanych. Dopiero w sytuacji kiedy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu i jednocześnie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, należy odliczać podatek naliczony według proporcji ustalonej na podstawie art. 90 ustawy. Przy ustalaniu proporcji – stosownie do dyspozycji zawartej w art. 90 ust. 7 ustawy o VAT – do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji, dotacji lub innych dopłat o podobnym charakterze innych aniżeli związane z dostawą lub świadczeniem usług.

Zatem przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - w sytuacji kiedy refundacje uzyskiwane przez Spółdzielnię z Urzędu Miejskiego i PFRON nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe refundacje otrzymywane przez podatnika podlegają włączeniu do obrotu, w stosunku do którego podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem kwoty otrzymanych refundacji z tytułu zatrudniania pracowników niepełnosprawnych podatnik winien uwzględnić w mianowniku wzoru obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż refundacje te należy zaliczyć do kategorii „innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy”.

Natomiast ustosunkowując się do zapytania podatnika w zakresie zaliczenia do obrotu w myśl art. 90 ust. 7 ustawy o VAT otrzymanych w 2003 roku przez Spółdzielnię zwrotów podatku VAT z uwagi na posiadany przez Spółdzielnię status zakładu pracy chronionej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wyjaśnia, co następuje:

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego „subwencja” i „dotacja” jest rozumiana jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu (rzadziej osobie) w celu popierania określonej działalności. Natomiast „dopłata” jest to suma, która się dopłaca, reszta do zapłacenia, dodatek do sumy płaconej. W myśl obowiązującego do dnia 01.01.2004 roku art. 14a § 1 ustawy z dnia 08.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6a. Zatem zwrot podatku VAT dokonywany pod rządami ustawy o VAT z dnia 8.01.1993 roku w trybie art. 14a przez organy podatkowe nie miał charakteru dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze. Zwroty podatku VAT dokonywane na rzecz zakładów pracy chronionej miały charakter „przywileju” podatkowego ustanowionego dla określonej grupy podatników.

Biorąc powyższe pod uwagę – otrzymane w 2003 roku przez Spółdzielnię zwroty podatku VAT w trybie w/w art. 14a ustawy nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu proporcji liczonej na podstawie art. 90 ustawy o VAT, nie stanowią również obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, jeżeli Spółdzielnia korzysta z proporcjonalnego obliczania kwot podatku naliczonego do odliczenia, to do ogólnej wartości obrotu uzyskanego z tytułu tych czynności, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się – w myśl art. 90 ust. 7 ustawy – wartość otrzymanych z Urzędu Miejskiego i PFRON refundacji zwiększonych kosztów działalności Spółdzielni związanych z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych jako nie związanych z konkretną dostawą lub świadczeniem konkretnych usług. Natomiast otrzymane w 2003 roku zwroty podatku VAT w trybie art. 14a ustawy o VAT z dnia 08.01.1993 roku nie są wliczane do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie tut. organ wyjaśnia, iż dokonanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego może nastąpić stosownie do art. 14a Ordynacji podatkowej w sytuacji wyczerpującego przedstawienia przez stronę stanu faktycznego w sprawie. Zatem zawarte w piśmie strony z dnia 28.02.2005 roku (użyte w sposób ogólnikowy) stwierdzenie, że Spółdzielnia „nie była zobowiązana od maja 2004 roku do wyliczenia proporcji” oraz „Spółdzielnia nie powinna składać deklaracji korygującej za rok 2004” bez przedstawienia stanu faktycznego w sprawie nie może stanowić wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym w kwestii dotyczącej obowiązku wyliczenia proporcji od maja 2004 roku oraz złożenia deklaracji korygującej za 2004 rok z uwagi na szeroki zakres zagadnienia dot. proporcjonalnego obliczania kwot podatku naliczonego do odliczenia, tut. organ podatkowy nie może udzielić odpowiedzi, a podatnik może zwrócić się do tut. organu odrębnym wnioskiem o udzielenie w tym przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, spełniającym wymogi określone w art. 14a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.