Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze, ust. 2a pkt 2, ust. 2b, ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po rozpatrzeniu wniosku P. z dnia 19.01.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 25.01.2005 r.), uzupełnionego pismem z dnia 7.02.2005 r. (znak: KS/002/05, data wpływu do tut. Urzędu 8.02.2005 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, postanawia uznać, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w stanie faktycznym zawartym we wniosku.

Według przedstawionego przez P. stanu faktycznego opisanego we wniosku, bank udzielił w 2002 r. kredytu w wysokości 175.000,00 zł dla podmiotu, który nie był objęty programem restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Zgodne z pismem banku z dnia 19.01.2005 r. ,w wykonaniu postanowień art. 16 ust. 1 pkt 26e ustawy z dnia 25.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych udzielony kredyt zakwalifikowano do kategorii wątpliwych i utworzono rezerwę w wysokości 50 % kredytu, tj. w kwocie 87.500,00 zł. Ponadto 50 % utworzonej rezerwy w wysokości 43.750,00 zł uznano za koszty uzyskania przychodów w 2003 r. Windykację należności skierowano do komornika sądowego w 2003 r. Nieściągalność wierzytelności (kredytu) na kwotę 175.000,00 zł została uprawdopodobniona wynikiem postępowania Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, który do końca 2004 r. wyegzekwował 5.456,75 zł, a egzekucja z nieruchomości jest w toku. W 2004 r. kredyt został przekwalifikowany do kategorii kredytów straconych. Pytanie banku brzmi następująco: czy ta część nierozwiązanej rezerwy, która w 2003 r. nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów jest kosztem uzyskania przychodów w 2004 r. Według stanowiska spółki, część nierozwiązanej rezerwy, która w 2003 r. nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, stanowi koszty uzyskania przychodów w 2004 r.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez P., stwierdza, co następuje.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dotyczącym zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. 50 % utworzonej rezerwy - w wysokości 25 % kwoty kredytu zakwalifikowanego do kategorii wątpliwych, ma zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d, a nie powołany przez jednostkę art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. e ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Bowiem, jak wynika z pisma banku, kredyt został udzielony przedsiębiorcy, który nie realizuje programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, ponadto do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. zaliczono rezerwę utworzoną na pokrycie 25 %, a nie 50% kwoty kredytu. Tak więc P. połowę rezerwy utworzonej, w oparciu o § 2 ust. 1 w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 149, poz. 1672 ze zm.), zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W 2004 r. bank zmienił kwalifikację kredytu z kategorii wątpliwych do straconych. Zgodnie bowiem z pkt. 1 ppkt. 4 lit. e załącznika nr I do ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, ekspozycje kredytowe "stracone" obejmują m.in. ekspozycje kredytowe wobec dłużników, przeciwko którym bank złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Moment zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 4 ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tzn.:

• koszty poniesione w danym roku i wiążące się z przychodami danego roku,
• koszty poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku,
• koszty (ściśle określone co do rodzaju i kwoty), które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze faktycznie nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie, w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek). W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy mowa jest o jednostkach organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Do zakresu czynności bankowych określonych w art. 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) należy między innymi udzielanie kredytów.

Przytoczony przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a tiret pierwsze zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych w bankach na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, dotyczącego rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów udzielonych przez bank, w kwestii uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, zastosowanie ma art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku wymagalnych a nieściągalnych kredytów udzielonych przez banki, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

Przedmiotowe rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności nie są faktycznie poniesionym wydatkiem, są jednakże kosztem, który związany jest z działalnością banku i generalnie uzyskiwanymi przychodami. Nie ma natomiast możliwości ścisłego określenia momentu (roku) uzyskania przychodu związanego z tym kosztem.

W związku z powyższym, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i stan prawny, należy stwierdzić, iż ta część nierozwiązanej rezerwy (utworzonej na pokrycie kredytu przekwalifikowanego do kategorii straconych), która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. może zostać zaliczona przez bank do kosztów uzyskania przychodów w roku 2004, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 2a, 2b i 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienia się, iż w art. 16 ust. 2b ustawodawca wymienia przypadki, w których wierzytelności objęte rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek), wymienionych w ust. 1 pkt 26, pomniejsza się o wartość określonych zabezpieczeń. Natomiast art. 16 ust. 3 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Należy jednak zaznaczyć, iż w przypadku, gdy bank odzyska część lub całość przedmiotowych wierzytelności, obowiązany jest, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do zaliczenia otrzymanej kwoty do przychodów podatkowych.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i udzielona została w oparciu o przepisy prawne obowiązujące w 2004 r. Zgodnie z przepisami art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.