INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1 kwietnia 2009 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie wynajmu sprzętu telewizyjnego oraz produkcji programów telewizyjnych. Jest płatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ubiegłym roku otrzymała Pani dotację w wysokości 20.000 zł na produkcję cyklu programów edukacyjnych. Programy emitowane były w telewizji publicznej. Dotacja została udzielona przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.). Otrzymana dotacja jest pomocą de minimis w rozumieniu Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 28 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu o pomocy de minimis ( Dz. Urz. UE L 397/5 z dnia 28 grudnia 2006 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymana dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych...
2. Czy zakupy usług (niezbędnych przy produkcji programów) dokonywanych za otrzymaną dotację stanowią w całości koszty uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawczyni, środki otrzymane w formie dotacji od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej stanowić będą przychód zwolniony z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje Pani również, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oprócz składników trwałych. Przy produkcji cyklu programów wydatki ponoszone były na zakup usług. Wobec powyższego uważa Pani, iż koszty poniesione przy produkcji programów edukacyjnych są kosztami uzyskania przychodu zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
• ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział także możliwość zwolnienia dotacji od opodatkowania w ściśle określonych przypadkach

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Analiza interpretowanego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia dochodu od opodatkowania na podstawie normy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą zostać spełnione wskazane w tym przepisie przesłanki.

Ze zwolnienia nie korzystają dotacje inne niż pochodzące z budżetu państwa lub z budżetów samorządowych. Nie będą zwolnione na podstawie omawianego przepisu kwoty otrzymane za pośrednictwem innego podmiotu, zarówno będącego jedynie dysponentem środków, jak i pośrednika w znaczeniu ekonomicznym.

Reasumując, art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera stwierdzenie, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ubiegłym roku otrzymała Pani dotację w wysokości 20.000 zł na produkcję cyklu programów edukacyjnych. Programy te emitowane były w telewizji publicznej. Dotacja została udzielona przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.).

Od 1 stycznia 2010 r. w myśl art. 85 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), utraciła moc ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.), z wyjątkiem art. 22, art. 24 ust. 1-10, art. 26 ust. 1-9 i art. 29 ust. 1-7, które tracą moc z dniem 31 grudnia 2010 r.

Przepis art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240), stanowi, że sektor finansów publicznych tworzą m.in. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, jednostek badawczo-rozwojowych, banków i spółek prawa handlowego.

W myśl art. 400 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) - Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "wojewódzkimi funduszami", są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Ponadto jak wynika z ust. 3 ww. art. 400 wojewódzkie fundusze nie są wojewódzkimi samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590, z późn. zm.). Z treści art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 20 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 215, poz. 1664), wynika, że z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, umowy zawarte przez wojewódzkie fundusze z beneficjentami pomocy zachowują moc do czasu ich wygaśnięcia, z tym że wynikające z tych umów prawa i obowiązki wojewódzkich funduszy stają się prawami i obowiązkami samorządowych osób prawnych.

Zgodnie z art. 400b ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska, celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 1-9 i 11-42.

Jak stanowi art. 401 ust. 1 ww. ustawy, przychodami Narodowego Funduszu i wojewódzkich funduszy są wpływy z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych pobieranych na podstawie ustawy oraz przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 400q ust. 1 ustawy, Narodowy Fundusz i wojewódzkie fundusze prowadzą samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z posiadanych środków i uzyskiwanych wpływów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie oraz kosztów działalności.

Podstawą gospodarki finansowej Narodowego Funduszu i wojewódzkich funduszy jest roczny plan finansowy (art. 400q ust. 3 ustawy Prawo ochrony środowiska).

Na podstawie art. 400q ust. 4 ww. ustawy Narodowy Fundusz i wojewódzkie fundusze wyodrębniają w rocznych planach finansowych:

1. przychody z prowadzonej działalności;
2. dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
3. koszty, w tym:
1. wynagrodzenia i składki od nich naliczane,
2. płatności odsetkowe wynikające z zaciągniętych zobowiązań,
3. zakup towarów i usług;
4. środki na wydatki majątkowe;
5. środki przekazane innym podmiotom;
6. stan należności i zobowiązań na początek i koniec roku;
7. stan środków pieniężnych na początek i koniec roku.

W świetle powyższego Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest samodzielną instytucją finansową, posiadającą osobowość prawną.

Kierując się zatem przedstawionym przez Panią opisem, stwierdzić należy, że dochód uzyskany na podstawie umowy dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wypełnia przesłanki zawartej w tym przepisie. Przedmiotowa dotacja otrzymana od samorządowej osoby prawnej, która zgodnie z ww. przepisami ustawy o finansach publicznych zaliczana jest do sektora finansów publicznych, nie może być „utożsamiana” z dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powyższego, otrzymana przez Panią dotacja na dofinansowanie zadania z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych - w tym przypadku zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żadne z pozostałych zwolnień wymienionych w tym artykule nie ma zastosowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych ze środków otrzymanych w ramach ww. dotacji należy mieć na uwadze następujące przepisy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (…).

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ze złożonego wniosku wynika, że w ramach realizowanego cyklu programów edukacyjnych poniosła Pani wydatki na zakup usług niezbędnych przy ich produkcji. Wydatki sfinansowane były ze środków pochodzących z otrzymanej dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Programy emitowane były w telewizji publicznej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137;

Mając zatem na uwadze brzmienie analizowanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku wymienione w nim poniesione przez Panią wydatki na zakup usług niezbędnych przy produkcji programów edukacyjnych, sfinansowane środkami pochodzącymi z otrzymanej dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - jako nie objęte wyłączeniem zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stan prawny w tym zakresie stwierdzić należy, iż otrzymana dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a wydatki pokryte tym dofinansowaniem stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W opisanej sytuacji nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.