P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu stwierdza, że stanowisko Urzędu Miejskiego, przedstawione we wniosku z dnia 14.02.2005 r., który wpłynął do tut. urzędu skarbowego w dniu 16.02.2005 roku, uzupełnione pismem z dnia 14.03.2005 roku (wpływ do tut. urzędu skarbowego w dniu 15.03.2005 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług zamiany nieruchomości dokonanej między Skarbem Państwa a jednostką samorządu terytorialnego jest

p r a w i d ł o w e.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 16.02.2005 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wpłynął wniosek podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Pismem nr PP IV/443-28/05/307/wezwanie/ z dnia 04.03.2005 roku tut. organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych przedmiotowego wniosku. Braki formalne wniosku zostały przez podatnika uzupełnione w dniu 15.03.2005 roku.
Zgodnie z brzmieniem art. 14 a § 1 w/cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wojewoda Śląski w drodze zarządzenia i Rada Miejska w drodze podjętej uchwały zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 21.08.1997 roku o gospodarce nieruchomościami wyrazili zgodę na zamianę nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą bez dokonywania dopłat. Nieruchomość stanowiąca przedmiot zamiany będąca własnością Skarbu Państwa obejmuje dwie działki geodezyjne zabudowane w części budynkami garaży, natomiast nieruchomość będąca własnością Gminy obejmuje trzy działki geodezyjne, w tym:

• dwie działki, na których ustanowione jest prawo użytkowania wieczystego dla przedsiębiorstwa państwowego, są zabudowane budynkami mieszkalnymi,
• jedna działka jest zabudowana budynkami garaży.

Wszystkie budynki zlokalizowane na gruntach będących przedmiotem zamiany nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą zostały wybudowane przed rokiem 1990.

Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy zawartym we wniosku – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko i wyłącznie nieruchomość stanowiąca własność Gminy zabudowana budynkiem mieszkalnym, na której ustanowione jest prawo użytkowania wieczystego, natomiast dostawa pozostałych nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedstawione we wniosku stanowisko Gmina uzasadniła, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy z brzmienia art. 29 ust. 5 ustawy wynika, iż do dostawy gruntu będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT właściwa dla dostawy budynków na nim posadowionych, jednak przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy budynki posadowione na gruncie stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Tutejszy organ dokonuje oceny prawnej zaprezentowanego stanowiska jak niżej:

Zamiana jest umową cywilnoprawną, na podstawie której każda ze stron zobowiązuje się do przeniesienia na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (zgodnie z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W swojej funkcji ekonomicznej umowa zamiany jest zbliżona do umowy sprzedaży, stąd art. 604 wyżej cytowanego Kodeksu Cywilnego (k.c.) nakazuje stosować do niej odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.
Biorąc pod uwagę powyższe, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 w/cyt. ustawy o p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.Natomiast kierując się brzmieniem art. 2 pkt 6 ustawy o p.t.u. pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 15 ust. 6 powołanej ustawy o p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Z przywołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej (w tym organy samorządu terytorialnego) nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Wobec powyższego czynności zamiany gruntów w każdym wymienionym w piśmie przypadku, w tym również zamiana gruntów pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa mają charakter cywilnoprawny. Gospodarowanie gruntami w przedmiotowym zakresie nie jest realizacją przez jednostkę zadań własnych lub nałożonych odrębnymi przepisami prawa, w związku z czym brak jest podstaw do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 29 ust. 3 w/cyt. ustawy o p.t.u., jeżeli należność z tytułu dostawy lub wykonania usługi jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Regulacja ta odnosi się do czynności zamiany, przy której podstawą opodatkowania jest wartość rzeczy przekazywanych przez podatnika, określona w powyższy sposób, a nie różnica wartości między rzeczami. Ponieważ w tego rodzaju przypadkach często nie dochodzi do określenia ceny, unormowanie art. 29 ust. 3 uzupełnia norma art. 29 ust. 9, zgodnie z którą w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość towarów lub usług obliczona według cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy – według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia wykonania tych czynności, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast w art. 29 ust. 5 ustawy unormowano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Kierując się brzmieniem art. 46 § 1 k.c. - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z powyższej definicji wynika, iż na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

• grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
• budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
• części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Podkreślić należy, iż istnieje zasadnicza różnica, gdy chodzi o regulację nieruchomości gruntowych z jednej strony i nieruchomości pozostałych z drugiej strony. O ile każdy grunt stanowiący przedmiot odrębnej własności jest nieruchomością już z mocy art. 46 k.c., o tyle budynek lub lokal tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi. Natomiast w myśl art. 48 k.c. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Powyższy przepis prawny jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 k.c., zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.
Zatem zasadniczo budynki trwale z gruntem związane stanowią jego część składową i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.). Jednakże ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady i tak zgodnie z treścią art. 235 § 1 k.c.: budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego (…) przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z § 2 cytowanego art. 235 przysługująca wieczystemu użytkownikowi odrębna własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Gmina jest właścicielem niżej wymienionych gruntów stanowiących przedmiot zamiany ze Skarbem Państwa:

• dwóch działek zabudowanych częścią budynku mieszkalnego będących w użytkowaniu wieczystym przedsiębiorstwa państwowego (Gmina jest właścicielem gruntu, natomiast właścicielem posadowionego na gruncie budynku mieszkalnego jest użytkownik wieczysty gruntu),
• działki zabudowanej częścią kompleksu garaży (budynki posadowione na gruncie stanowią jego część składową, są własnością Gminy).

Stosownie do w/cyt. art. 29 ust. 5 ustawy o p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, iż do dostawy gruntu zabudowanego stosować będzie się stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy budynków na nim posadowionych. Zatem gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość stanowiąca teren zabudowany, a z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, grunt stanowi element podstawy opodatkowania tych nieruchomości według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla danego budynku lub budowli. Jednocześnie zaznacza się, iż powyższe znajduje zastosowanie w sytuacji kiedy budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu. Natomiast w razie gdy budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności nie znajduje zastosowania w/cyt. przepis art. 29 ust. 5 ustawy o p.t.u, tym samym obrót z tytułu dostawy gruntu stanowi samodzielną podstawę opodatkowania podstawową stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o p.t.u.). Powyższe wiąże się z faktem, iż dostawa gruntu w tym przypadku nie jest połączona z dostawą budynków trwale z gruntem związanych, gdyż właścicielem budynku mieszkalnego jest użytkownik wieczysty gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 w/cyt. ustawy o p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Pojęcie towarów używanych zostało zdefiniowane art. 43 ust. 2 pkt 1 i 2. W świetle powołanego przepisu budynki, budowle lub ich części będą towarami używanymi jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Jednocześnie z pkt 2 powołanego przepisu wynika, iż grunty nie mogą być towarem używanym.

Reasumując, jeżeli przedmiotem zamiany między Gminą a Skarbem Państwa jest nieruchomość, na której posadowiony jest budynek używany, który korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u., to wraz z budynkiem ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu. Zatem dostawa gruntu zabudowanego częścią budynków garaży (budynki jako części składowe gruntu) jako nie wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Natomiast w sytuacji kiedy właścicielem budynku posadowionego na gruncie będącym przedmiotem zamiany nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą jest inna osoba aniżeli właściciel gruntu (zatem budynek stanowi odrębny przedmiot własności), to wówczas dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku przez podatnika.
Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Postanowienie niniejsze na mocy art. 143 ustawy – Ordynacja podatkowa wydane zostało z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach, Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku – Białej: 43-300 Bielsko- Biała, ul. Traugutta 2a) w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia.
Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.
W przypadku wniesienia zażalenia, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a – ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 roku, Nr 253, poz. 2532 z późn. zm.), wniesione zażalenie winno zawierać znaki opłaty skarbowej w wysokości 5,00 zł.