Stan faktyczny :

Podatnik w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie kultury, klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 92.32. Jednostka sprzedaje spektakle i koncerty zarówno odbiorcom indywidualnym (bilety wstępu) jak i zbiorowym (opłata zryczałtowana bez względu na ilość osób korzystających z imprezy). Zdarza się, ze Podatnik świadczy usługę na rzecz innego podmiotu, który jest organizatorem spektaklu/koncertu i udostępnia wstęp na w/w imprezę we własnym imieniu i na własny rachunek.

Jednostka otrzymuje z budżetu gminy dotacje celowe i inwestycyjne na rozbudowę budynku - obiektu kultury oraz na zakup środków trwałych.

Ocena prawna stanu faktycznego :

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług – art. 29 ust. 1 w/w ustawy.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 w/w ustawy wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy.

Pod pozycją 11 w/w załącznika wymieniono usługi oznaczone symbolem PKWiU ex 92, tj. usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem – z wyłączeniem :

1. usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi,
2. usług związanych z wyświetlaniem filmów i taśm wideo, wyświetlaniem filmów na innych nośnikach oraz filmów reklamowych i promocyjnych,
3. usług w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych (PKWiU 92.61),
4. wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2), związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10), świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33 i 92.34.11) oraz wstępu na imprezy sportowe,
5. wstępu oraz wypożyczania wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5),
6. działalności agencji informacyjnych,
7. usług wydawniczych,
8. usług radia i telewizji (PKWiU 92.2), z zastrzeżeniem poz. 12

Dodanie przy symbolu PKWIU wyróżnika „EX” oznacza, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie wyszczególnionych usług z danego grupowania PKWiU.

Natomiast zgodnie z treścią załącznika Nr 3 do w/w ustawy zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy 7 % stawką podatku VAT pod poz. 156 wymienione są usługi o symbolu PKWiU ex 92.3 - Usługi rozrywkowe pozostałe - wyłącznie wstęp na spektakle,

koncerty, przedstawienia i imprezy:

1. w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego (PKWiU 92.31.2),
2. związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych (PKWiU 92.32.10),
3. świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki i cyrki (PKWiU 92.33 i 92.34.11).

W objaśnieniach do w/w załącznika Nr 3 zaznaczono, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawką 0 % i 3 %.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 w/w ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przypadki, kiedy podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zawiera przepis art. 88 ust. 1 w/w ustawy o. VAT.

Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się między innymi do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jednakże jak wynika z treści art. 88 ust. 3 pkt 2 w/w ustawy przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku.

Zasady obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, które służą podatnikowi zarówno do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych z opodatkowania reguluje przepis art. 90 ust. 1 – 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, który powyższą kwestię przedstawia w sposób następujący :

1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
5. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
6. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.
7. Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1.

Po zakończeniu roku podatkowego Podatnik powinien dokonać korekty kwoty podatku odliczonego na zasadach określonych w przepisie art. 91 ust. 1 – 9 w/w ustawy o VAT.

Ad. 1 i 2. Z przedstawionego wyżej stanu prawnego wynika, że działalność statutowa Podatnika jako jednostki kulturalnej (koncerty muzyczne, przedstawienia teatralne i inne spektakle kulturalne) jest co do zasady zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. 11 załącznika Nr 4 do cyt. ustawy o VAT. Jednakże z powyższej preferencji podatkowej – zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - zgodnie z zapisem w pkt 4 poz. 11 załącznika Nr 4 został wyłączony odpłatny wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy. Tak więc sprzedając bilety wstępu klientom indywidualnym działalność Podatnika w tym zakresie podlega opodatkowaniu 7 % stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 i poz. 156 załącznika Nr 3 do w/w ustawy. Opodatkowaniu 7 % stawką podatku VAT podlegać będzie również zryczałtowana sprzedaż wstępu dla podmiotu zbiorowego (np. dla zakładu pracy), bowiem w tym przypadku organizatorem koncertu/spektaklu i sprzedającym prawo wstępu na wskazane imprezy jest działający w imieniu własnym i na własny rachunek Podatnik a nie podmiot zbiorowy wykupujący prawo wstępu na wskazane imprezy.

Natomiast w przypadku sprzedaży usługi (koncertu muzycznego, spektaklu teatralnego) innemu organizatorowi, który realizuje daną imprezę kulturalną we własnym imieniu i na własny rachunek oraz udostępnia publiczności prawo wstępu – Podatnik w tym przypadku świadczy jedynie na rzecz zamawiającego podmiotu usługę w zakresie kultury, która jak już podkreślono jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie cyt. przepisu art. 43 ust. 1 i załącznika Nr 4 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 3 i 4. Z przywołanego przepisu art. 29 ust. 1 w/w ustawy wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także kwota otrzymanej dotacji, subwencji i innej dopłaty o podobnym charakterze, która związana jest z dostawą lub świadczeniem usług

Zatem w sytuacji, gdy Podatnik – w związku z konkretną dostawą lub świadczeniem usługi – otrzymuje jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usługi (dotacja przedmiotowa).

Natomiast w sytuacji, gdy taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie na pokrycie niezidentyfikowanych wprost kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu, ponieważ obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 29 ust. 1 ustawy) nie stanowi dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności, nie uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług. Dotacja ta ma charakter podmiotowy i nie występuje bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną dotacją a konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zgodnie z cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyłączenia w odliczeniu podatku naliczonego dotyczące wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynikające z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dotyczą wydatków związanych z nabyciem towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zatem, jeżeli sfinansowane dotacją podmiotową wydatki Podatnika na rozbudowę budynku teatru i na zakup przez niego nowych środków trwałych służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Jednakże zważywszy, że Podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i korzystające ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług - przy stosowaniu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poczynionych zakupów inwestycyjnych Podatnik powinien uwzględnić treść postanowień cyt. przepisów art. 90 i 91 w/w ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na ostatnie pytanie postawione przez Podatnika należy wskazać, iż jedynie w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez Podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – Podatnik może odliczyć w całości podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących powyższe zakupy. Natomiast w przypadku, kiedy wydatków na zakup towarów i usług nie można przypisać wyłącznie czynnościom związanym ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT – przy rozliczaniu podatku naliczonego w fakturach zakupu powyższych towarów i usług Podatnik powinien stosować zasady odliczenia określone w cyt. przepisach art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.