Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) stwierdzam, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 25.02.2005 r., który wpłynął w dniu 25.02.2005 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej wykazania do zwrotu podatku naliczonego, będącego efektem korekty rocznej, pomimo braku obrotu w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2005 r. do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę oraz jego stanowisko w sprawie.

Podatnik od stycznia 2005 r. zaprzestała wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po obliczeniu, zgodnie z art. 90 ust. 2 do 7 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcji za rok 2004 Strona dokonała korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy. W wyniku tej korekty Strona nabyła prawo do odliczenia dodatkowo 9.086 zł podatku naliczonego. Kwotę tą, pomimo braku obrotu, wykazała do zwrotu na rachunek bankowy (poz. 53 deklaracji VAT-7).

Czy w takim przypadku zwrot jest należny i w jakim terminie...

Strona stoi na stanowisku, że zwrot jest należny i powinien nastąpić w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia deklaracji, co można wywieść z art. 77 ustawy Ordynacja podatkowa – ustawa o podatku od towarów i usług nie określa terminu zwrotu w takim przypadku, a podatek naliczony do odliczenia, powstały w wyniku dokonania korekty proporcji za rok ubiegły, można traktować jak nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Podatek naliczony do odliczenia, powstały w wyniku dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o ptu, nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, z czego wynika, iż nadpłatą może być tylko wykonane zobowiązanie podatkowe, nie zaś zwrot podatku, nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres, czy też nieodliczony podatek naliczony, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Również przypadki, w których nadpłata powstaje, określone dla podatnika w art. 73 § 1 pkt 1 i 6, § 2, art. 74 oraz art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wykluczają możliwość uznania za nadpłatę zarówno kwotę podatku naliczonego, będącą wynikiem dokonania korekty rocznej, jak i podatek wpłacony za poprzednie miesiące w kwocie wyższej, niż wynikałoby to z zastosowania do podatku naliczonego proporcji obliczonej po zakończeniu roku.

Podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych lub kwartalnych i nawet w przypadku zmiany kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, w związku z dokonaniem korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o ptu, wykazany w rozliczeniu za te okresy podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w dalszym ciągu pozostaje podatkiem wykazanym (wpłaconym) w wysokości należnej. W tej sytuacji nie można, poprzez analogię, domagać się zwrotu wykazanego po korekcie rocznej podatku naliczonego w terminie trzech miesięcy, jak przy zeznaniu rocznym w podatku dochodowym lub deklaracji podatku akcyzowego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o ptu podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem określonych w art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o ptu. Jeżeli nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a jednoznaczne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami nie jest możliwe, to podatnik może pomniejszych kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego związanego z tymi towarami i usługami, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o ptu). Proporcję tą ustala się wg zasad określonych w art. 90 ust. 3 do 9 ustawy o ptu na podstawie obrotu za rok poprzedni. Dokonane na tej podstawie odliczenia mają charakter wstępny i podlegają korekcie po zakończeniu roku podatkowego przez zastosowanie proporcji obliczonej dla obrotu uzyskanego w roku dokonywania odliczeń (art. 91 ust. 1 ustawy o ptu). Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o ptu korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Korekta ta nie wpływa zatem na zakończone okresy rozliczeniowe.

Problem pojawia się w sytuacji, gdy w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych. Czy w tej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 86 ust. 19 ustawy o ptu, nakazujący przeniesienie kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy, czy też przepisy art. 87 i art. 103 tej ustawy, które w zależności od wyniku korekty umożliwiają jej zwrot lub nakazują zapłatę...

Zgodzić się należy z Podatnikiem, że przepisy ustawy o ptu nie regulują tej kwestii w sposób jednoznaczny. Analiza gramatyczna i systemowa przepisów ustawy o ptu pozwala stwierdzić, że:

• Zgodnie ze wzorem deklaracji VAT-7 wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 89, poz. 852 ze zm.) kwotę korekty rocznej podatku naliczonego wykazuje się w odrębnej części deklaracji (poz. 46 w części D.3.), niezależnie od podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług (poz. 44 w części D.2.).
• Do kwoty korekty rocznej podatku naliczonego nie może mieć zastosowania przepis art. 86 ust. 19 ustawy o ptu. Dotyczy on bowiem podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów celnych w sytuacji, gdy w okresie, w którym podatnik nabył prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku, nie wykonał żadnej czynności opodatkowanej. Kwota podatku naliczonego, będąca wynikiem korekty rocznej, wynika bezpośrednio nie z konkretnego dokumentu (ten proporcjonalnie został już rozliczony w okresie, w którym podatnik wykonywał czynności opodatkowane), ale ze wszystkich dokumentów z całego roku podatkowego i sumy dokonanych odliczeń, a jej wykazanie w deklaracji nie jest prawem wynikającym z przepisów art. 86, lecz obowiązkiem określonym w art. 91 ust. 1 ustawy o ptu.
• Przyjęcie odmiennej koncepcji w przypadku korekty na minus w kwocie przekraczającej kwotę podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy (suma kwot z poz. 39, 40, 42 i 44 deklaracji VAT-7) prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik obliczonej różnicy nie wykazywałby jako kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (poz. 50 deklaracji VAT-7), lecz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (poz. 55 deklaracji VAT-7 ze znakiem minus). Nie jest bowiem dopuszczalne odmienne traktowanie podatników w zależności od wyniku dokonanej korekty: z jednej strony zobowiązanie podatnika do zapłaty korekty na minus, z drugiej zaś odmowa prawa do zwrotu korekty na plus, nawet na zawsze, jak w przypadku Spółki, nie planującej wznowienia czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym (brak czynności opodatkowanych w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, brak podatku naliczonego z przeniesienia i bieżących nabyć, korekta na plus, oznaczająca konieczność zwiększenia odliczonego podatku naliczonego), kwota korekty podatku naliczonego powinna zostać przeniesiona na następny okres rozliczeniowy lub wykazana do zwrotu w terminie 180 dni, zgodnie z art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o ptu (termin 180 dni przysługuje niezależnie od okoliczności każdemu podatnikowi, z wyjątkiem przypadku określonego w art. 86 ust. 19 ustawy o ptu, który dla opisywanego stanu faktycznego został wykluczony).