POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 19.01.2005r. Spółki z o.o., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm), w sprawie: przychody podatkowe z tytułu różnic kursowych od wykupu obligacji emitowanych w walutach obcych

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyła w 2002 i w 2003 roku od emitenta – jedynego wspólnika Spółki – obligacje wyemitowane zgodnie z przepisami prawa norweskiego, denominowane w USD i EURO. Wydatki na nabycie obligacji denominowanych w EURO sfinansowane zostały kredytem dewizowym w EURO zaciągniętym w polskim banku.

W związku z nabyciem obligacji po stronie Spółki powstała wierzytelność o wykup obligacji. Jednocześnie Spółka posiadała zobowiązanie wobec emitenta z tytułu dywidendy należnej emitentowi jako jedynemu wspólnikowi.

Z chwilą, gdy obie wierzytelności Wnioskodawcy i emitenta – stały się wymagalne, strony dokonały ich rozliczenia w drodze potrącenia. W przypadku części obligacji potrącenie dotyczyło kwoty głównej i odsetek naliczonych od obligacji, a w przypadku pozostałych obligacji – tylko części odsetkowej. Pomiędzy datą objęcia obligacji a datą ich wykupu doszło do zmiany kursu USD i EURO w stosunku do złotego.

Zdaniem Podatnika w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której w dniu określonym jako termin wykupu, Wnioskodawca uzyskuje przychód podatkowy, zaś faktyczne otrzymanie przychodów (w wyniku potrącenia) nastąpi dopiero w dniu dokonania potrącenia. W ocenie Wnioskodawcy ewentualne powstałe różnice kursowe odpowiednio zwiększą lub zmniejszą przychód podatkowy Spółki.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art.7 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 15 lutego1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art.10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Regulujący kwestie przychodów art. 12 ustawy nie wymienia źródeł przychodu, a jedynie określa zdarzenia, z wystąpieniem których ustawodawca związał obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy w sposób wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości towarów zwróconych, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu w działalności gospodarczej zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a w/wym. ustawy z 15.02.1992r. uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 wym. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 wym. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych,

W kwestii różnic kursowych w ustawie z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyodrębnił w poszczególnych przepisach art. 12 i 15 następujące stany faktyczne, w których ustala się różnice kursowe wpływające na przychody lub koszty uzyskania przychodów:

1. przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wyrażone w walutach obcych gdy występuje różnica kursu między dniem uzyskania a dniem faktycznego otrzymania (art. 12 ust. 3 - jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu),
2. koszty uzyskania przychodów związane z osiąganiem przychodów wyrażone w walutach obcych gdy występuje różnica kursu między dniem zarachowania a dniem zapłaty (art. 15 ust. 1 – zdanie trzecie – jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów),
3. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a – przychody / koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna / sprzedaży walut z dnia faktycznego otrzymania / zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik).

Różnice kursowe wymienione w punktach 1 i 2 zwiększają lub zmniejszają przychody lub wpływają na koszty uzyskania przychodów. Natomiast dodatnie różnice kursowe wymienione w pkt 3 stanowią przychód, a ujemne koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do powyżej wskazanych przepisów prawa podatkowego różnice kursowe powstają przy poniesionych kosztach lub otrzymanych przychodach w walucie obcej, jedynie wówczas, gdy pomiędzy dniem zarachowania i dniem faktycznej zapłaty występują różne kursy walut.

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych związane są z faktycznym wpływem walut obcych lub rozchodem tych walut z rachunku bankowego w wyniku zaistniałych zdarzeń gospodarczych, bądź z zakupem od banku lub sprzedażą bankowi walut obcych.

Odnosząc przedstawiony wyżej mechanizm podatkowego rozliczania różnic kursowych oraz opodatkowania dochodów kapitałowych do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Podatnika stwierdzić należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 wym. ustawy wydatki na nabycie obligacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu ich wykupu. Oznacza to, że dzień wykupu jest momentem, w którym podatnik winien wyliczyć i zadeklarować dochód do opodatkowania.

Nie można podzielić poglądu, iż przychody z wykupu obligacji są przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Byłby to przychód w rozumieniu tego przepisu jedynie wówczas, gdyby Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu tymi papierami wartościowymi w rozumieniu przepisów ustawy z 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm).

Poza tym nawet gdyby przychód uzyskany przez Podatnika z wykupu obligacji, uznać za przychód z tytułu działalności gospodarczej, to zauważyć należy, iż ustawodawca wprowadzając zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 1 stycznia 2003r. sprecyzował moment wystąpienia przychodu związanego z działalnością gospodarczą uzależniając ten moment od rodzaju czynności prawnej, z której dany przychód wynika.

Zgodnie z obecnie obowiązującym, powołanym powyżej, przepisem art. 12 ust. 3a -3c ustawy o podatku dochodowym, za moment uzyskania przychodu związanego z prowadzoną działalnością uznaje się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca w którym nastąpiło:

1. wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych, lub
2. wykonanie usługi, lub
3. otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Ponieważ przy wykupie obligacji przez emitenta nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania usługi, to przychody otrzymane od emitenta z tytułu wykup obligacji stanowiłyby przychód dla celów podatkowych w momencie faktycznego otrzymania zapłaty, nawet przy przyjęciu założenia, iż przychody z wykupu obligacji są przychodami z działalności gospodarczej opodatkowanymi zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym.

W przypadku wykupu obligacji przez emitenta, dzień uzyskania przychodów w walutach obcych i dzień ich faktycznego otrzymania to ten sam dzień. W konsekwencji w przypadku wykupu obligacji przez emitenta nie ma zastosowania art. 12 ust. 3 zdanie drugie wym. ustawy, zgodnie z którym jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

W świetle powyższego stanowisko Podatnika zawarte we wniosku, iż w dniu określonym jako termin wykupu, Wnioskodawca uzyskuje przychód podatkowy, zaś faktyczne otrzymanie przychodów (w wyniku potrącenia) nastąpi dopiero w dniu dokonania potrącenia, w konsekwencji ewentualne powstałe różnice kursowe odpowiednio zwiększą lub zmniejszą przychód podatkowy – jest nieprawidłowe.