Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-737/12-2/SM
z 17 października 2012 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
|
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IPPP3/443-737/12-2/SM
Data
2012.10.17
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek od towarów i usług --> Miejsce świadczenia --> Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług --> Miejsce świadczenia usług transportowych
Słowa kluczowe
miejsce świadczenia
miejsce świadczenia usług
miejsce wykonywania
miejsce wykonywania czynności
miejsce wykonywania działalności
terytorium
Istota interpretacji
stałe miejsce prowadzenia działalności i miejsce świadczenia nabywanych usług
Wniosek ORD-IN  544 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.07.2012 r. (data wpływu 23.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności i miejsca świadczenia nabywanych usług - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności i miejsca świadczenia nabywanych usług. W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe: Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) będąca spółką z siedzibą w Austrii, posiada w Polsce nieruchomości biurowe i biurowo-magazynowe, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. do wynajmu powierzchni w posiadanych nieruchomościach za wynagrodzeniem. Ponadto Spółka posiada nieruchomość inwestycyjną, na której aktualnie prowadzone są prace budowlano-montażowe, a docelowo ma powstać centrum logistyczne. W celu rozliczania podatku VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na obszarze Polski Spółka zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny. W efekcie, dla potrzeb dokumentowania i rozliczania świadczonych usług najmu na obszarze Polski, Spółka posługuje się polskim numerem identyfikacji podatkowej, a w wystawianych dla klientów fakturach VAT uwzględnia kwoty podatku należnego, który jest przez nią rozliczany w deklaracjach VAT-7 składanych do polskiego urzędu skarbowego. W związku z prowadzeniem działalności przy wykorzystaniu posiadanych nieruchomości, Spółka nabywa, od polskich jak i zagranicznych dostawców, określone usługi. Zasadniczo, przedmiotowe usługi nabywane przez Wnioskodawcę podzielić można na dwie grupy:
Działalność gospodarczą Spółka prowadzi w Polsce z wykorzystaniem posiadanych w Polsce zasobów technicznych (w postaci posiadanego mienia nieruchomego), nie zatrudniając przy tym żadnych pracowników. Wszystkie czynności konieczne do bieżącej obsługi relacji z najemcami oraz związane z codziennym użytkowaniem nieruchomości w Polsce wykonywane są przez pracowników niezależnych polskich firm współpracujących ze Spółką. Ponadto czynności administracyjno-zarządcze wykonywane są przez pracowników samej Spółki w działach, ulokowanych organizacyjnie poza Polską. Wnioskodawca nie posiada w Polsce swoich pracowników. W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Zdaniem Wnioskodawcy: Ad 1. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Ad 2. Miejscem świadczenia nabywanych przez Spółkę usług związanych z konkretnymi nieruchomościami, wymienionych w punkcie A stanu faktycznego jest miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Polski i w związku z tym prawidłowym jest posługiwanie się na przez Spółkę fakturach zakupowych z tytułu nabycia tych usług jej polskim numerem NIP. Ad 3. Miejscem świadczenia nabywanych przez Spółkę usług związanych z całokształtem działalności Spółki, wymienionych w punkcie B stanu faktycznego, jako usług niezwiązanych z nieruchomością jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Spółki, czyli Austria, i w związku z tym prawidłowym jest posługiwanie się przez Spółkę na fakturach zakupowych z tytułu nabycia tych usług jej austriackim numerem NIP. Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie Ad 1. Polskie przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: SMPDG). Definicja ta zawarta jest w rozporządzeniu 282/2011, które zgodnie z prawem UE należy stosować bezpośrednio i na takiej samej zasadzie, jak przepisy prawa krajowego. Zgodnie z art. 11 rozporządzenia 282/2011 „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (...) lub też by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje”. Wskazana definicja jest zgodna z stanowiskiem prezentowanym w dotychczasowym orzecznictwie sądów polskich oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z przytoczonej definicji wynika, iż dla uznania, że podatnik posiada SMPDG, spełnione powinny zostać łącznie następujące przesłanki:
W tym kontekście należy wskazać, że zarówno TSUE (np. orzeczenia wydane w sprawach: Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt C-168/84 z dnia 4 lipca 1985 r., ARO Lease BV v. Inspecteur do Belastingdienst Grote Ondernemingen C-190/95 z dnia 17 lipca 1997 r., Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S C-260/95 z dnia 20 lutego 1997 r.) jak i polskie organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr IPPP3/443-714/11-4/SM) potwierdzają, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności wymaga zaistnienia łącznie m.in. dwóch elementów działalności gospodarczej:
W świetle wskazanego orzecznictwa i samej definicji SMPDG powyższe zasoby personalne i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób samodzielny i niezależny od centrali pod względem ekonomicznym i organizacyjnym. Zespół środków rzeczowych musi być trwale związany z danym obszarem, nieprzenośny i niezbędny. Również pracownicy powinni być stale obecni w danym miejscu. Jak zauważył WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r.: „Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający” (Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. I SA/Ol 805/09). Jeśli natomiast usługa jest faktycznie wykonywana w danym miejscu, jednak nie istnieje tam żadna struktura rzeczowa ani nie ma tam personelu świadczeniodawcy, wówczas miejsce to nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności. Analizując sytuację Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że wszelkie czynności potrzebne do obsługi nieruchomości i wynajmowanych przez Spółkę innym podmiotom powierzchni biurowo-magazynowych wykonywane są (i) przez podmioty zewnętrzne lub (ii) przez pracowników Spółki, z których jednak żaden zasadniczo nie przebywa w miejscu położenia nieruchomości, należy uznać, że w analizowanym przypadku brak jest spełnienia przesłanki dot. stałego zaplecza personalnego. Dodatkowo należy podkreślić, iż Spółka nie posiada w Polsce kadry zarządczej. Wszelkie decyzje biznesowe podejmowane są na terytorium Austrii. Wątpliwości budzić może również zagadnienie czy posiadanie przez Spółkę w Polsce aktywa trwałe w postaci nieruchomości spełnia przesłankę dot. zaplecza technicznego. Spółka nie posiada bowiem szeregu innych składników majątkowych (np. sprzętu biurowego), które zwyczajowo konstytuują zaplecze techniczne pozwalające na prowadzenie aktywnej działalności gospodarczej. Należy również jednoznacznie wskazać, że sam fakt zarejestrowania Spółki dla celów VAT w Polsce nie oznacza, że posiada ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt rejestracji dla celów VAT nie jest bowiem przesłanką posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola w postanowieniu z dnia 25.01.2005 r., (sygn. US40/VAT/I/189/2005/ADB). Również art. 11 ust. 3 rozporządzenia nr 282/2011 stanowi, iż „Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Podsumowując należy uznać, że z uwagi na brak spełnienia przesłanek zwartych w definicji SMPDG Spółka nie posiada SMPDG w Polsce. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-1152/08- 2/AK z dnia 12 września 2008, która została wydana wprawdzie w innym stanie prawnym, ale jej meritum, tj. brak przesłanek, co do istnienia SMPD, nie uległo zmianie. Ad 2 i 3. Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej, natomiast gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do niektórych usług takich jak usług związanych z nieruchomościami, usług transportu pasażerów, usług wstępu na imprezy kulturalne, usług restauracyjnych, usług wynajmu środków transportu, usług turystyki od powyższej zasady przewidziano zasady szczególne dotyczące miejsca świadczenia. Na cele stosowania ww. regulacji pojęcie podatnika zdefiniowane zostało w art. 28a ustawy o VAT. W związku z powyższym, w celu ustalenia miejsca świadczenia usług niematerialnych związanych z całokształtem działalności Spółki wymienionych w punkcie A i B stanu faktycznego konieczne jest ustalenie:
Jak wynika z art. 28a pkt 1 ustawy o VAT na potrzeby stosowania przepisów dot. miejsca świadczenia przy świadczeniu usług za podatnika uznaje się w szczególności:
Ad a) Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowo-magazynowej w posiadanych nieruchomościach. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 3 ustawy o VAT określający czynności, których nie można uznać za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem uznać, że Spółka samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, oraz mając na uwadze fakt, że Spółka jest osobą prawną zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny, jest ona podatnikiem na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług. Ad b) Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania 1 w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdaniem Spółki nie posiada ona w Polsce SMPDG. Ad c) Zdaniem Wnioskodawcy, do usług nabywanych przez Spółkę jako podatnika i wymienionych w punkcie B stanu faktycznego nie znajdują zastosowania szczególne przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług określone w art. 28f, art. 28g, art. 28i, art. 28j, art. 28n ustawy o VAT, bowiem usługi te nie stanowią usług transportu pasażerów, usług wstępu na imprezy kulturalne, usług restauracyjnych, usług wynajmu środków transportu, usług turystyki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi wykazane w punkcie B stanu faktycznego nie stanowią również usług związanych z nieruchomościami i z związku z tym zastosowania nie znajdzie również art. 28e ustawy o VAT dot. szczególnego miejsca świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Ani wspomniany przepis, ani inne przepisy o VAT nie zawierają precyzyjnej definicji ani zamkniętego katalogu usług związanych z nieruchomościami, a jedynie wymieniają przykłady takich usług. Zgodnie z wyrokiem NSA z 16 grudnia 2011 sygn. akt I FSK 220/11 „dla zastosowania art. 28e u.p.t.u. konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością”. Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 17 marca 2011 sygn. akt III SA/Wa 1068/10, że „każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami”. Jak wskazano w stanie faktycznym, usług wymienionych w punkcie B stanu faktycznego nie można powiązać czy przyporządkować do konkretnej nieruchomości, bowiem dotyczą one funkcjonowania Spółki jako całości. Centrala Spółki dokonuje ich nabycia dla swoich własnych potrzeb, które obejmują m.in. zapewnienie właściwego wykonania obowiązków wynikających z przepisów rachunkowości, przepisów prawnych i podatkowych oraz wspomagają proces biznesowy i podejmowanie decyzji w zakresie potencjalnych inwestycji związanych z prowadzeniem w Polsce działalności gospodarczej. Stąd, zdaniem Spółki nabywane przez nią usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami ani innych usług, do których zastosowanie mają szczególne przepisy dot. miejsca świadczenia usług. W związku z powyższym, mając również na uwadze, że konsumpcja usług wymienionych w punkcie B stanu faktycznego następuje efektywnie w kraju siedziby działalności gospodarczej Spółki (w Austrii), w celu określenia miejsca świadczenia usług wymienionych w punkcie B stanu faktycznego zastosowanie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 28b ustawy o VAT. W rezultacie, jako że Spółka nie posiada w Polsce SMDG i usługi te są świadczone na rzecz jej siedziby działalności gospodarczej w Austrii, miejscem świadczenia tych usług, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest miejsce siedziby Spółki, czyli Austria, a świadczenie powyższych usług winno być dokumentowane przez usługodawców fakturami, które winny zawierać austriacki numer VAT Spółki. Ad 2. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Jak już zostało podkreślone, przepis ten nie wymienia enumeratywnie wszystkich usług, które na potrzeby tego przepisu należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, a jedynie wymienia przykłady takich usług - np. usługi rzeczoznawców, usługi użytkowania lub używania nieruchomości, usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie przywołanego orzecznictwa (tj. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 i WSA w Warszawie z 17 marca 2011) usługi te należy uznać za związane z nieruchomościami, jeśli dotyczą konkretnej nieruchomości. Na tej podstawie, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wymienione w punkcie A przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, bowiem są one związane z konkretną nieruchomością Spółki. W związku z tym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Polski a świadczenie powyższych usług winno być dokumentowane przez usługodawców fakturami, które winny zawierać polski numer VAT Spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług, (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1). Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):
Natomiast w myśl art. 28b ust. 1-4 ustawy: Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (z siedzibą w Austrii), posiada w Polsce nieruchomości biurowe i biurowo-magazynowe, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. do wynajmu powierzchni w posiadanych nieruchomościach za wynagrodzeniem. Ponadto Spółka posiada nieruchomość inwestycyjną, na której aktualnie prowadzone są prace budowlano-montażowe, a docelowo ma powstać centrum logistyczne. W celu rozliczania podatku VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na obszarze Polski Spółka zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny. W efekcie, dla potrzeb dokumentowania i rozliczania świadczonych usług najmu na obszarze Polski, Spółka posługuje się polskim numerem identyfikacji podatkowej, a w wystawianych dla klientów fakturach VAT uwzględnia kwoty podatku należnego, który jest przez nią rozliczany w deklaracjach VAT-7 składanych do polskiego urzędu skarbowego. Działalność gospodarczą Spółka prowadzi w Polsce z wykorzystaniem posiadanych w Polsce zasobów technicznych (w postaci posiadanego mienia nieruchomego), nie zatrudniając przy tym żadnych pracowników. Wszystkie czynności konieczne do bieżącej obsługi relacji z najemcami oraz związane z codziennym użytkowaniem nieruchomości w Polsce wykonywane są przez pracowników niezależnych polskich firm współpracujących ze Spółką. Ponadto czynności administracyjno-zarządcze wykonywane są przez pracowników samej Spółki w działach, ulokowanych organizacyjnie poza Polską. Wnioskodawca nie posiada w Polsce swoich pracowników. Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanym stanie posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, co w dalszej kolejności ma wpływ ma prawidłowe rozliczenie nabywanych od polskich, jak i zagranicznych dostawców, określonych usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.). Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:
Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie. Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w cytowanym przez Spółkę m.in. wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) ETS stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...).” W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług. W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s ETS stwierdził, że „(...) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”. Warto tu także przytoczyć (niewymienione przez Spółkę) wyroki m.in. w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim. Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”. Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zauważyć należy, iż wypełnione jest kryterium stałości prowadzonej działalności na naszym terytorium (rozumiane jako fakt, iż podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny), bowiem Spółka wykorzystuje posiadane przez siebie nieruchomości do celów wynajmu conajmniej od 2008 r. (tj. 4 lata) (jak wynika bowiem z własnego stanowiska w sprawie, już w 2008 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem i otrzymała interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1152/08-2/AK z dnia 12.09.2008 r., z której wynika, iż prowadzi ona taką samą działalności, o której mowa w przedmiotowym wniosku). Ponadto stwierdzić także należy, iż wypełnione jest kryterium posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego. Przedmiotem działalności Spółki jest bowiem wynajem powierzchni biurowych i biurowo-magazynowych, a Wnioskodawca wykorzystuje przecież w tym celu posiadane w Polsce nieruchomości. Uwagi Spółki, iż nie posiada ona szeregu innych składników majątkowych (np. sprzętu biurowego) są nietrafne w zaistniałej sytuacji, biorąc pod uwagę przedmiot działalności Spółki, o którym mowa powyżej. Odnośnie posiadania odpowiednich zasobów ludzkich nie można się zgodzić z argumentacją Spółki, iż winna ona posiadać czynnik ludzki w postaci zatrudnionych przez nią pracowników, którzy dodatkowo będą uprawnieni do podejmowania decyzja zarządczych, aby wypełnić przedmiotowe kryterium. W tym miejscu należy bowiem stwierdzić, iż orzecznictwo europejskie nie wskazuje, czy pod pojęciem personel rozumiemy wyłącznie osoby związane z przedsiębiorcą stosunkiem pracy, a co za tym idzie, nie ma przeszkód aby personel wykonywał swoje obowiązki na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło, albo innej umowy o świadczenie usług. W tym miejscu warto zacytować jeden z nowszych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 maja 2005 r. sygn. C-452/03 RAL (Channel Islands) Ltd i in. przeciwko Commissioners of Customs Excise, dotyczący ustalenia miejsca świadczenia tej usług polegających na umożliwieniu odbiorcom użytkowania, za wynagrodzeniem, automatów do gier zainstalowanych w salonach w kontekście uznania ich za działalność rozrywkową. Należy zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego do przedmiotowej sprawy, który w części C dokonał analizy „Pojęcia „stałego zakładu, z którego świadczone są usługi” w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy.” W punkcie 52 stwierdził, iż „Niniejsza sprawa wymaga przeprowadzenia podstawowego rozróżnienia pomiędzy dwoma rodzajami zasobów: z jednej strony tymi, które muszą pozostawać w określonym miejscu w bezpośredniej zależności od usługodawcy, w celu uprawnienia wniosku, że jest to jego stały zakład; a z drugiej tymi, w stosunku do których, mimo że nadają zakładowi cechę stałości, okoliczność, iż nie są one w bezpośredniej zależności od usługodawcy, nie umniejsza temu, iż istniejący stały zakład w zasadzie należy do usługodawcy. Pierwsze – to zasoby bezpośrednio zaangażowane w świadczenie określonej usługi, głównie zawieranie i wykonanie umów z klientami, niezbędnych do świadczenia usług. Jedynie w stosunku do tych zasobów istnieje wymóg bezpośredniej zależności od usługodawcy celem uprawnienia wniosku, że stały zakład, z którego usługi są świadczone, rzeczywiście należy do niego w rozumieniu art. 9 ust. 1.” Natomiast w punkcie 53 stwierdził, że „Domaganie się, jak robi to w niniejszej sprawie CI, by osoby, których obecność jest czynnikiem istotnym dla nadania zakładowi stałego charakteru w rozumieniu art. 9 ust. 1, były pracownikami bądź bezpośrednio podlegały usługodawcy, prowadziłoby do absurdalnych rezultatów. (...) Z całą pewnością zasługują oni na to, by uznać ich za osoby, których stała obecność jest konieczna dla świadczenia usług przez przedsiębiorstwo i w związku z tym dla nadania mu cechy stałości. Byłoby zaś zdecydowanie nie do zaakceptowania, gdyby tego rodzaju przedsiębiorstwo przestało być kwalifikowane jako stały zakład usługodawcy jedynie z tego względu, iż zdecydowało się ono na powierzenie ochrony przedsiębiorstwa zewnętrznemu, niezależnemu podmiotowi.” „Podsumowując, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo takie jak CI – które w okolicznościach niniejszej sprawy świadczy usługi udostępniania automatów do gier bezpośrednio swoim klientom, posługując się dzierżawionymi automatami do gry, które eksploatuje w lokalach w Zjednoczonym Królestwie z udziałem personelu zaangażowanego za pośrednictwem niezależnego przedsiębiorstwa trzeciego do wykonywania czynności pomocniczych niezbędnych do nadania świadczeniu stałego charakteru – dysponuje w Zjednoczonym Królestwie strukturą organizacyjną wraz z minimum niezbędnych zasobów, wymaganych, by uznać tę strukturę za należący do niego „stały zakład na terytorium Zjednoczonego Królestwa” w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy.” (punkt 57 ww. opinii). W punkcie 66 stwierdził „Sugeruję zatem, by w razie stwierdzenia, że (...), Trybunał odpowiedział na przedstawione pytania, iż, w przypadku gdy przedsiębiorstwo z siedzibą poza terytorium państwa członkowskiego świadczy usługi (...), które eksploatuje w lokalach w państwie członkowskim z udziałem personelu zaangażowanego za pośrednictwem niezależnego przedsiębiorstwa trzeciego do wykonywania czynności pomocniczych niezbędnych do nadania świadczeniu stałego charakteru, należy uznać to przedsiębiorstwo za dysponujące w tym państwie członkowskim strukturą organizacyjną wraz z minimum niezbędnych zasobów wymaganych do stwierdzenia, że struktura ta stanowi należący do niego „stały zakład” na terytorium tego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy. (...)”. Zatem fakt, iż wszelkie czynności potrzebne do obsługi nieruchomości i wynajmowanych przez Spółkę innym podmiotom powierzchni biurowo-magazynowych wykonywane są przez podmioty zewnętrzne lub przez pracowników Spółki, z których jednak żaden zasadniczo nie przebywa w położenia nieruchomości, nie będzie przesądzać o tym, iż Spółka nie posiada odpowiednich zasobów ludzkich na terytorium Polski. Nie zmienia powyższego również fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce kadry zarządzającej, a wszelkie decyzje biznesowe podejmowane są na terytorium Austrii. Problem ten pojawia się m.in. w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z tym orzeczeniem: „18. Usługi świadczone w ramach leasingu pojazdów polegają zasadniczo na negocjowaniu, sporządzaniu, podpisywaniu i zarządzaniu stosownymi umowami oraz fizycznym udostępnianiu klientom pojazdów, które pozostają własnością spółki leasingowej. 19. Zatem jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. 20. Ponadto, z brzmienia i celu artykułu 9(1) i 9(2)(e) VI Dyrektywy jasno wynika, iż nie można przyjąć, że fizyczne postawienie pojazdów do dyspozycji klientów na podstawie umów leasingu, czy też miejsce, w którym pojazdy te są używane stanowi jasne, proste i praktyczne kryterium, zgodne z ideą VI Dyrektywy, będące podstawą stwierdzenia, iż mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności (...).” Należy brać pod uwagę, że warunek dotyczący posiadania własnego personelu w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, wynikający z tego orzeczenia, należy odnosić do charakteru świadczonych usług, na co zwrócił uwagę ETS w przedmiotowym orzeczeniu (pkt 18). Biorąc pod uwagę przedmiotowe orzeczenie, fakt, iż Spółka nie posiada w Polsce kadry zarządzającej, nie będzie przesądzać o braku wypełnienia kryterium posiadania stałego zaplecza personalnego. Powyższego nie mogą zmienić tezy z cytowanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 805/09, zgodnie z którym jeśli usługa jest faktycznie wykonywana w danym miejscu, jednak nie istnieje tam żaden struktura rzeczowa ani nie ma tam personelu świadczeniodawcy, wówczas miejsce to nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności. W zaistniałej sytuacji Spółka posiada bowiem zarówno stałe zaplecze techniczne, jak i personalne, a zatem przedmiotowy wyrok nie będzie mieć zastosowania. Odnośnie natomiast interpretacji z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr IPPP3/443-714/11-4/SM zauważyć należy, iż dotyczy ona innego stanu faktycznego, tj. opisana we wniosku spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności z uwagi na brak wystarczającego zaplecza technicznego (wynajmuje tylko od firmy zewnętrznej (osoby trzeciej) powierzchnię magazynową) oraz personalnego (nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników). W zakresie otrzymanej przez Spółkę interpretacji nr IPPP1-443-1152/08-2/AK z dnia 12.09.2008 r. zauważyć należy, iż Minister Finansów działając na podstawie art. 14e Ordynacji z urzędu może dokonać zmiany wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Reasumując, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe. Ad. 2-3. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w związku z prowadzeniem działalności przy wykorzystaniu posiadanych nieruchomości, nabywa od polskich jak i zagranicznych dostawców, określone usługi. Zasadniczo, przedmiotowe usługi nabywane przez Wnioskodawcę podzielić można na dwie grupy:
Wątpliwości Spółki dotyczą określenia miejsca świadczenia nabywanych ww. usług, a co za tym idzie obowiązkiem posługiwania się przez nią odpowiednim numerem NIP (polskim lub austriackim). Zauważyć należy, że Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w ww. art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy, jest bowiem podmiotem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, tj. odpłatnie świadczy usługi w zakresie wynajmu nieruchomości. W celu ustalenia miejsca świadczenia nabywanych przez Spółkę usług należy zatem rozstrzygnąć, czy zastosowanie mieć będzie ogólna reguła wynikająca z art. 28b ustawy, czy też zasady szczególne, wynikające z ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Jak wyżej stwierdzono (w odpowiedzi na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku), Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Uwzględniając powyższe, w tej sytuacji zastosowanie będzie mieć art. 28b ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zarówno miejscem świadczenia nabywanych przez Spółkę usług wymienionych w punkcie A (związanych z nieruchomościami), jak i B (związanych z całokształtem działalności) będzie stałe miejsce prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, tj. terytorium Polski i Spółka będzie mieć obowiązek w ww. obydwu przypadkach posługiwać się na fakturach wystawionych z tytułu ich nabycia polskim numerem NIP. Z uwagi zatem na fakt, iż Spółka stwierdza, że w sytuacji objętej pytaniem nr 2 (tj. dla usług wymienionych w punkcie A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) miejsce nabywanych usług należy ustalać jak dla usług związanych z nieruchomością, stanowisko należy uznać za nieprawidłowe. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, iż w zakresie pytania nr 3 (dla usług opisanych we wniosku w punkcie B) Spółka uznała, iż miejsce świadczenia jest w Austrii (kraj siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy), powyższe stanowisko jest także nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.