Stan faktyczny:

Podatnik należy wraz ze Spółką (licencjobiorcą) do międzynarodowego holdingu, dla które-go wprowadzono jednolity system informatyczny do obsługi finansowej przedsiębiorstwa (dalej oprogramowanie). Pomiędzy licencjodawcą ( producentem oprogramowania) z siedzibą w Danii a licencjobiorcą została zawarta w sierpniu 2003r. na czas nieokreślony „Międzynarodowa Umowa Licencyjna na Korzystanie z Programu Komputerowego” . Zgodnie z postanowieniami tej umowy, licencjobiorca nie jest upoważniony do sprzedawania, wynajmowania, wypożyczania ani do zbywa-nia lub przenoszenia w inny sposób prawa do korzystania z programu komputerowego ani praw lub obowiązków wynikających z umowy na osoby trzecie bez uprzedniej zgody Licencjodawcy i wyra-żonej na piśmie. Licencjodawca wyraził pisemną zgodę na korzystanie z oprogramowania przez międzynarodowy holding w tym podatnikowi. W oparciu o tę zgodę, licencjobiorca upoważnił po-datnika do korzystania z oprogramowania. Wszystkie koszty związane z nabyciem licencji na ko-rzystanie z oprogramowania wraz z jego wdrożeniem ponosił wstępnie licencjobiorca. Koszty te po zakończeniu wdrożenia oprogramowania będą rozdzielone pomiędzy oba podmioty na zasadach określonych w odrębnej umowie. Wstępne podsumowanie wszystkich kosztów przypadające na po-datnika wyliczono na kwotę wyższą niż 3.500 zł, a przewidywany okres użytkowania oprogramo-wania przekroczy rok.

Większość czynności związanych z nabyciem oraz wdrożeniem oprogramowania została zrealizo-wana do kwietnia 2004r. Umowa w sprawie rozliczenia tych kosztów została zawarta w maju 2004r. Wdrożenie tego oprogramowania jest w dalszym ciągu kontynuowane na terenie Niemiec. Z uwagi na to, iż znaczną część swych przychodów podatnik osiąga na terenie Niemiec konieczny był m.in. zakupu Serwera.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad. 1:

Przedmiotem umów licencyjnych są przede wszystkim dobra niematerialne wymienione w ustawie z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000r. nr 80, poz. 904). Programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane jako utwory poprzez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz poprzez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego re-żimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Licencjobiorca, o ile nie zastrzeżono tego uprawnienia w umowie, nie może udzielić sublicencji, czyli upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie swojej licencji (art. 67 ust. 3 usta-wy z dnia 04.02.1994r.).

Sublicencje, podobnie jak właściwe umowy licencyjne, są kontraktami typowymi dla obrotu dobra-mi niematerialnymi; mogą być odpłatne i nieodpłatne. Sublicencje są również licencjami, z tym że zakres płynących z nich uprawnień, w porównaniu do licencji właściwych, jest zazwyczaj dużo węższy, ponieważ stanowią one transakcje pochodne w stosunku do tych ostatnich, osadzone w ich treści. Sublicencje nie mogą przekraczać granic wyznaczonych umową licencyjną. Dzięki umowom sublicencyjnym określone dobro prawne, objęte ochroną z tytułu praw wyłącznych, może być udo-stępniane nie tylko przez osobę bezwzględnie uprawnioną, posiadającą bezwzględne prawa mająt-kowe do niego, ale także przez osoby, które korzystają z danego dobra na podstawie zawartej z podmiotem wyłącznie uprawnionym umowy licencyjnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, Licencjodawca wyraził pisemną zgodę na korzy-stanie z licencji firmom należącym do międzynarodowego holdingu, w tym podatnikowi. Pomiędzy podatnikiem a właściwym Licencjobiorcą została zawarta umowa w sprawie rozliczenia kosztów nabycia i wdrożenia oprogramowania komputerowego, przedmiotem, której jest – jak wskazano powyżej – m.in. określenie zasad korzystania z oprogramowania komputerowego wraz z wyszcze-gólnieniem sposobu partycypacji w kosztach uzyskania licencji i kosztach jej wdrożenia.

Zatem, pomiędzy podatnikiem a licencjobiorcą została zawarta umowa sublicencji.

Ad. 2:

Stosownie do treści art.16 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie (...) wartości niematerialnych i prawnych. W takim przypadku, zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Uzyskana na podstawie umowy licencja (sublicencja) stanowi jedną z kategorii wartości niematerialnych i prawnych. W myśl art.16b ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 15.02.1992r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jeśli zatem podatnik nabywa prawo (licencję bądź sublicencję) do korzystania w swojej działalności gospodarczej z oprogramowania komputerowego i przewiduje, iż program ten będzie używał dłużej niż 1 rok, nabyte prawo (licencję, sublicencję), zaliczyć powinien do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji od dnia przyjęcia go do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych określa art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym przyjęty okres dokonywania tychże odpisów amortyzacyjnych od licencji (sublicencji) na programy komputerowe nie może być krótszy niż 24 miesiące (art. 16m ust. 1 pkt 1 ).

A więc wydatków związanych z nabyciem licencji podatnik nie może jednorazowo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek stanowi tu sytuacja, gdy wydatek na zakup licencji nie przekracza kwoty 3.500 zł, wówczas bowiem może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania (art. 16d ust. 1 ) lub uznany za wartość niematerialną i prawną i jednorazowo amortyzowany w miesiącu oddania do używania lub miesiącu następnym.

Ad. 3:

Za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w razie odpłatnego nabycia – uważa się cenę nabycia (art.16g ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku wartości niematerialnych i prawnych za cenę nabycia – jak stanowi art.16g ust.3 z uwzględnieniem art.16g ust.14 wymienionej ustawy – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że do wartości początkowej nabytego prawa majątkowego, licencji na użytkowanie programu komputerowego zalicza się wartość zakupu, a także koszty instalacji i uruchomienia oraz inne wydatki związane z uaktywnieniem systemu przed przyjęciem go do użytkowania, gdyż w/w przepis nie określa zamkniętego katalogu wydatków, za czym przemawia zwrot „w szczególności”. Wszystkie koszty związane z zakupem danej wartości niematerialnej i prawnej mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wyznaczającej poziom wartości początkowej ceny nabycia pod warunkiem, że zostały one zaliczone do dnia przekazania danej wartości niematerialnej i prawnej do używania. Data przekazania do używania programu komputerowego nie została na potrzeby amortyzacji podatkowej sprecyzowana. Zgodnie z istotą korzystania z oprogramowania komputerowego, będącego synonimem używania wartości niematerialnej i prawnej, naliczenie kosztów montażu, instalacji i uruchomienia oprogramowania poprzedza przekazanie programu do używania w powyższym rozumieniu.

Wdrożenie stanowi pewien proces, na który składa się zespół czynności dostosowawczych takich jak, np. konfiguracja funkcji na potrzeby jednostki, wpisanie lub przeniesienie istniejących danych, dostosowanie istniejących w jednostce danych, procedur działania, a także prace testowe sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji systemu informatycznego w warunkach jednostki oraz wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę sprzedającą prawo majątkowe bądź udzielającą licencję na użytkowanie programu. Są to niewątpliwie czynności związane z przystosowaniem programów komputerowych, umożliwiające ich użytkowanie. Zatem wdrażanie licencji oznacza nie jej stosowanie, ale podejmowanie działań zmierzających do jej zastosowania. Będą to wszelkiego rodzaju działania przygotowawcze.

Stąd koszty wdrożenia programu komputerowego poniesione do dnia przyjęcia programu do użytkowania i wprowadzenia go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych powinny stanowić element wartości początkowej nabytego prawa, licencji lub sublicencji na użytkowanie oprogramowania komputerowego.

Zatem, poniesione koszty wdrożenia oprogramowania komputerowego jako koszty związane z przystosowaniem składnika majątku do prawidłowego używania, powiększają cenę nabycia, tj. wartość początkową stanowiącą dla celów podatkowych podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w przedmiocie kwalifikowania wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i konserwacją systemu komputerowego jako miesięczne, bieżące koszty działalności podatnika, należy uznać, że wydatki, których obowiązek ponoszenia wynika z zawartej umowy będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia pod warunkiem, że oprogramowanie komputerowe, z którym wiążą się te wydatki wykorzystywane jest w prowadzonej przez podatnika działalności. Wydatek na opłatę aktualizacyjną nie może być traktowany jako wydatek na ulepszenie wartości niematerialnej i prawnej, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje takiej możliwości. Zatem wydatki poniesione na modyfikację (aktualizację) użytkowanych programów stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 21.05.1996r., nr PO H/3574/148/96 i z dnia 21.01.2003r. nr PB3/1042-8214-358/HS/GM/02).

Z kolei w kwestii zakwalifikowania serwera, stanowiącego współwłasność podatnika, jako odrębnego środka trwałego stwierdza się, co następuje:

Pojęciem „serwer” określa się zazwyczaj wydzielony komputer, na którym przechowuje się pliki, programy i dane oraz który umożliwia wymianę informacji pomiędzy poszczególnymi użytkownikami sieci. Przy czym zazwyczaj z serwerem połączone są kablami komputery z nim współpracujące w ramach tzw. sieci komputerowej. Serwer stanowi urządzenie zarządzające siecią komputerową, a poszczególne komputery często nie posiadają wyposażenia umożliwiającego samodzielne funkcjonowanie po odłączeniu ich od serwera. Zatem serwer stanowi samodzielny środek trwały.