Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) stwierdzam, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 10.02.2005r., który wpłynął do tut. Urzędu w dniu 14.02.2005r. (uzupełnionym pismem z dnia 01.03.2005r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 14.02.2005r. do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który został uzupełniony pismem z dnia 01.03.2005r.

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Ze stanu faktycznego opisanego w powyższym piśmie wynika, że Podatnik dokonuje dostawy budynków i lokali (mieszkalnych i użytkowych) wraz z ustanowieniem prawa wieczystego użytkowania gruntów, z którymi obiekty te są związane. W akcie notarialnym określona jest wartość budynku (lokalu) oraz pierwsza opłata wieczystego użytkowania w wysokości 25% wartości gruntu. W przypadku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania na gruntach niezabudowanych określona jest wysokość pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie. W następnych latach wieczysty użytkownik uiszcza opłatę roczną z tego tytułu.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Podatnik zwraca się z zapytaniem:

1. czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wartość nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego (tzn. wartość budynku i pierwsza opłata wieczystego użytkowania lub tylko pierwsza opłata dla gruntów niezabudowanych) czy też wartość budynku (lokalu) wraz z całą wartością gruntu, a w przypadku gruntów niezabudowanych cała wartość gruntu, ustalona na podstawie operatu szacunkowego. Zdaniem Podatnika opodatkowaniu podatkiem VAT podlega pierwsza opłata z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, stanowiąca 25% ceny gruntu wraz z budynkiem posadowionym na tym gruncie zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak również sama opłata pierwsza z tytułu wieczystego użytkowania gruntu w przypadku nieruchomości niezabudowanej. Dostawa budynku lub lokalu wraz z pierwszą opłatą za wieczyste użytkowanie gruntu są opodatkowane według stawki podatku VAT lub zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, stosownie dla rodzaju dostawy budynku lub lokalu,
2. czy opodatkowaniu podlegają opłaty roczne dokonywane przez wieczystych użytkowników w kolejnych latach po nabyciu nieruchomości, jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego i jaką stawką podatku VAT lub zwolnieniem objęte są te opłaty. Zdaniem Podatnika opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają opłaty roczne za użytkowanie wieczyste gruntów pobierane od następnego roku po roku, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Opłaty roczne według Podatnika są opodatkowane stawką w wysokości 22%, niezależnie od rodzaju budynku posadowionego na nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste. Jednocześnie według Podatnika od dnia 15.02.2005r. (w związku z uchyleniem przepisu § 3a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dla ww. opłat rocznych z tytułu wieczystego użytkowania gruntów ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 12 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarówi usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 ust. 6 ww. ustawy). Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

• przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
• wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
• wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
• wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
• ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Zatem wobec powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, nie daje bowiem praw do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w tym przepisie. Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując należy stwierdzić, iż oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej mimo, że następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków jest czynnością odrębną, tj. świadczeniem usług związanych z dostawą towarów. W opisanej przez Podatnika sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami, tj. dostawą towarów (sprzedaż budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych) oraz ze świadczeniem usługi (oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste). Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tak więc stwierdzić należy, iż w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będą dwie odrębne czynności: dostawa towarów (sprzedaż budynków i lokali) oraz świadczenie usługi (oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste). Skoro mamy do czynienia z dwiema różnymi czynnościami, to również podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy ustalić odrębnie dla każdej z dokonywanych czynności (dostawy towarów i świadczenia usługi). Zacytowany przez Podatnika przepis art. 29 ust. 5 ww. ustawy stanowiący, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu odnosi się do sytuacji, w której następuje dostawa budynku lub budowli wraz z gruntem, a nie do czynności ustanowienia wieczystego użytkowania gruntów.

Ad. 2

Prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 46, poz. 543 ze zm.). Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Obowiązek ten wynika z przepisu art. 71 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie zostało wymienione w załącznikach do ustawy zawierających wykazy usług zwolnionych bądź opodatkowanych stawkami niższymi, czynność ta podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, z wyjątkiem oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych przeznaczonych na cele rolnicze. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28.01.2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 17, poz. 150), m.in. skreślono przepis § 3a rozporządzenia, określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste (który powstawał z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu). Rozporządzenie weszło w życie z dniem 15.02.2005r. Wykreślenie z ww. rozporządzenia Ministra Finansów przepisu § 3a powoduje, że do czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące powstania momentu obowiązku podatkowego, wynikające z ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisami art. 19 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. W przypadku, gdy czynność powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż 7 dnia od dnia dokonania tej czynności. Jeżeli natomiast przed wykonaniem usługi pobrano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części. Ponieważ użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, zgodnie z ww. ogólnymi zasadami przewidzianymi w ustawie o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.01.2005r., zawarty został nowy przepis przejściowy, który stanowi, iż w przypadku pobrania po dniu 24.06.2004r., a przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, tj. 14.02.2005r., całości lub części należności z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych – przed upływem terminu ich płatności – obowiązek podatkowy z tytułu pobrania tych należności powstaje z upływem terminu płatności poszczególnych opłat (wpłat).