INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2012 r. (data wpływu 7 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. posiadała Pani status aplikanta aplikacji ogólnej Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury (KSSiP) w A. Obecnie jedynie KSSiP szkoli przyszłych sędziów i prokuratorów z całej Polski, jest to jedyna droga, aby zostać sędzią lub prokuratorem. Jako aplikant otrzymywała Pani stypendium na podstawie art. 42 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (Dz. U. Nr 26, poz.157), opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jako "inne źródła dochodu").

Pani obowiązkiem było m.in. uczestniczenie w zajęciach dydaktycznych organizowanych w siedzibie KSSiP w A (art. 25 ust 3, art. 39 pkt 1 ustawy), odbywających się z częstotliwością około raz w miesiącu, od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:30 do 16:00, jak również uczestniczenie w egzaminach odbywających się na takich zjazdach (art. 39 pkt 3 ustawy). Takich zjazdów odbyło się dziesięć.

Nie przystąpienie do dwóch egzaminów bez usprawiedliwienia mogło skutkować skreśleniem z listy aplikantów (art. 41 ust 2 pkt 2 ustawy). Utratę statusu aplikanta powodowało także niezdanie chociaż jednego egzaminu (łącznie było takich egzaminów dziewięć), a następnie niezdanie poprawki do tego egzaminu.

Podobnie, w razie gdy aplikant opuścił bez usprawiedliwienia 20% zajęć dydaktycznych przewidzianych programem aplikacji mógł zostać skreślony z listy aplikantów (art. 39 ust 2 pkt 2). Nieusprawiedliwiona nieobecność na zajęciach (nawet w wymiarze jednej godziny) skutkować mogła także wszczęciem postępowania dyscyplinarnego za naruszenie obowiązków aplikanta i w rezultacie powodować ukaranie aplikanta karą nagany lub grzywny (art. 51 ustawy), dwukrotne ukaranie karą nagany mogło stać się przyczyną wykreślenia z listy aplikantów (art. 39 ust 2 pkt 3 ustawy).

Nadmienia Pani, że przepisy te były przez Dyrekcję KSSiP restrykcyjnie egzekwowane, wskazując na zawiadomienie o możliwości wszczęcia postępowania dyscyplinarnego ze względu na nieobecność na 1 godzinie zajęć dydaktycznych.

Poza zjazdami w A odbywała Pani praktyki w B, zgodnie z programem praktyk (art. 39 pkt 1, art. 25 ust 3 ustawy). Na zajęcia dydaktyczne oraz sprawdziany musiała więc dojechać z B do A, korzystając z komunikacji kolejowej. Podczas zjazdów zamieszkiwała Pani w hotelu aplikanta, znajdującym się przy siedzibie szkoły. Koszt jednego noclegu wynosił 50 zł. Co więcej, sama musiała Pani zapewnić sobie środki dydaktyczne w postaci odpowiednich kodeksów, jak również komentarzy prawniczych. Było to niezbędne do zdania egzaminów, co jak już wyżej podkreślała Pani było warunkiem koniecznym do kontynuowania aplikacji (niezdanie egzaminu i poprawki skutkowało skreśleniem z listy aplikantów). Wskazać należy także na art. 39 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązkiem aplikanta było samodzielne pogłębianie wiedzy objętej programem aplikacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z osiągniętego przychodu (stypendium aplikanta) jako koszty jego uzyskania może Pani odliczyć: koszty biletów pomiędzy B a A, koszty zakwaterowania w domu aplikanta podczas zjazdów, jak również koszty pomocy dydaktycznych (kodeksów i komentarzy)...

Pani zdaniem, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty uzyskane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W Pani ocenie poniesione koszty dojazdów pomiędzy A a B, koszty zakwaterowania w A na czas trwania zjazdów, a także koszty zakupu kodeksów i komentarzy były niezbędne dla zachowania źródła przychodu. Zajęcia dydaktyczne były obowiązkowe, a nieobecność na nich prowadziła do utraty statusu aplikanta aplikacji ogólnej, a więc w rezultacie do utraty stypendium - źródła przychodu. Takie same konsekwencje miała nieobecność na egzaminach odbywanych podczas zjazdów. Także posiadanie aktualnych kodeksów i komentarzy (zwłaszcza wobec częstotliwości nowelizacji prawa w realiach polskich) warunkowały możliwość zdania egzaminu, a więc utrzymania stypendium.

Wobec tego uważa Pani, że poniesione koszty były niezbędne dla zachowania źródła przychodu i powinny zostać odliczone od osiągniętego przychodu. Skoro stypendium aplikantów aplikacji ogólnej traktowane jest jak każdy inny dochód osoby fizycznej, do ustalania wysokości tego dochodu powinny zostać zastosowane normy obowiązujące wszystkich podatników, także te związane z możliwością odliczenia kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze, obiektywnie realny, zaś po drugie, istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. posiadała Pani status aplikanta aplikacji ogólnej Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury w A. Jako aplikant otrzymywała Pani stypendium na podstawie art. 42 ust 1 ustawy o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z odbywaniem aplikacji ponosiła Pani koszty dojazdów do A, koszty zakwaterowania w domu aplikanta podczas zjazdów, jak również koszty pomocy dydaktycznych (kodeksów i komentarzy).

Otrzymywane stypendium jest przychodem ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczającego emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Aby zatem stwierdzić, czy opisane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, z tego źródła należy dokonać oceny, czy spełniają kryterium celowości, wynikające z omówionego powyżej przepisu art. 22 ust. 1 ustawy.

Wydatki na nocleg w domu aplikanta ponoszone są przez Panią w celu zakwaterowania w mieście, w którym odbywają się zajęcia w ramach aplikacji ogólnej. Tak samo należy zakwalifikować koszty dojazdu do miejsca odbywania zajęć. Natomiast zakup kodeksów, komentarzy ma na celu korzystanie z aktualnych aktów prawnych. Nie można zatem uznać, iż ponosi Pani koszty dojazdu, zakwaterowania oraz zakupu pomocy dydaktycznych celem uzyskania przychodu, jakim jest stypendium otrzymywane w związku z odbywaniem aplikacji.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (Dz. U. Nr 26, poz. 157 ze zm.) Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej, aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej, z wyłączeniem okresu stażu, o którym mowa w art. 31 ust. 2.

Zatem aplikant musi sam wyjść z inicjatywą otrzymania stypendium poprzez złożenie odpowiedniego wniosku. Stypendium to nie jest uzależnione ani od sytuacji materialnej aplikanta, ani od wyników osiąganych w nauce, uzależnione jest jedynie od złożenia przez aplikanta wniosku o przyznanie stypendium i od decyzji Dyrektora Szkoły. W przypadku braku złożenia takiego wniosku aplikant nie otrzymałby stypendium. Fakt, iż odbywanie przez Panią aplikacji ogólnej (podnoszenie kwalifikacji), wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów zakwaterowania, dojazdu oraz że zakupione kodeksy, komentarze wykorzystywane są w związku z odbywaną aplikacją, nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Podejmując decyzję o odbywaniu aplikacji zdecydowała się Pani sama na ponoszenie związanych z tym kosztów. W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego nie ma żadnych racjonalnych przesłanek aby wydatki z tym związane zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium.

Podkreślić przy tym należy, iż dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem trafności Pani stanowiska jest to, że niezależnie od tego czy odbywając aplikację ogólną ponosiłby wskazane we wniosku wydatki czy też nie, rzeczone stypendium byłoby Pani wypłacane. Zatem na jego uzyskiwanie (jak również wysokość w jakiej jest otrzymywane) nie mają wpływu żadnego rodzaju wydatki przez Panią poniesione.

Reasumując, należy stwierdzić, iż otrzymywane stypendium stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki ponoszone przez Panią na dojazdy, zakwaterowanie i zakup kodeksów, komentarzy, nie spełniają kryterium związku przyczynowo skutkowego z przychodem lub źródłem przychodu, nie są bowiem ponoszone w celu uzyskania stypendium, ani też nie mogą być uznane za wydatki związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Dlatego też poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.