D E C Y Z J A

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60) oraz art. 15 ust. 1 i 4 w związku z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 i w związku z art. 3d pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2004r., po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 28.02.2005r., uzupełnionego pismem z dnia 14.04.2005r., Zakładu „E” S.A., na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2005r. nr 1472/ROP1/423-09/05/JL w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

o r z e k a

• zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2005r. nr 1472/ROP1/423-09/05/JL w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej roku 2003,
• uznać stanowisko Spółki przedstawione w zapytaniu z dnia 10.01.2005r. za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Zakład „E” pismem z dnia 10.01.2005r. na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej wystąpił o wyjaśnienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania dochodu do opodatkowania z tytułu dostawy energii elektrycznej i świadczenia usług przesyłowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zakład jest pośrednikiem w dostawie energii elektrycznej. Wystawia faktury za dostarczoną energię elektryczną i usługi przesyłowe z odroczonym terminem płatności. Spółka do końca 2003r. ponoszone wydatki, które można było powiązać z przychodami należnymi zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały wykonane ww. usługi. Tym samym wydatki, które zostały poniesione w grudniu 2003r., a które wiązały się z przychodami należnymi, powstałymi zgodnie z terminem płatności w miesiącu styczniu 2004r., Zakład zakwalifikował do kosztów podatkowych miesiąca, w którym została zużyta energia, tj. do miesiąca grudnia 2003r.

Od 1 stycznia 2004r. , w związku ze zmianą przepisów (art.12 ust.3d) ustawy Podatnika kosztami związanymi z zakupem energii elektrycznej, obciąża koszty miesiąca , w którym otrzymuje faktury, tj. następny miesiąc po miesiącu dostarczenia energii elektrycznej.

Pytanie dotyczyło prawidłowości postępowania podatnika odnośnie zaliczania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 17 lutego 2005r. nr 1472/ROP1/423-09/05/JL uznał za nieprawidłowe stanowisko Podatnika. Odnośnie stanu prawnego obowiązującego po 1.01.2004r. przytoczony został przepis art.12 ust.3d i przepis art.15 ust 4 ustawy. Stwierdzono, że koszt zakupu energii elektrycznej, podlegającej następnie sprzedaży, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym przychód z tej sprzedaży staje się należny, a więc w miesiącu w którym określono termin płatności. Co do roku 2003, po przytoczeniu art.12 ust.3a pkt 1 ustawy, zostało stwierdzone, że koszt zakupionej energii powinno się zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym wystawiono fakturę sprzedaży, a w przypadku braku faktury do miesiąca w którym nastąpiło jej zbycie. Jeżeli zakupy energii elektrycznej dokonywane są w sposób ciągły i nie sposób powiązać kosztów ich zakupu z konkretnym przychodem w danym okresie, należy zgodnie z zasadą art.15 ust.4 zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w dacie płatności wynikającej z zakupu.

Spółka wniosła zażalenie na wyżej opisane postanowienie, zarzucając naruszenie art. 15 ust.1 i art.15 ust.4 ustawy. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia i potwierdzenie, że jej stanowisko jest prawidłowe.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 17 lutego 2005r. nr 1472/ROP1/423-09/05/JL.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia, zauważa co następuje :

Na wstępie należy zaznaczyć, że Spółka w piśmie z dnia 10.01.2005r. nieprecyzyjnie przedstawiła stan faktyczny i własne stanowisko co do rozstrzygnięcia problemu prawnego na tle przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, zgadzając się ze stanowiskiem Spółki, że koszty zakupu energii poniesione w grudniu 2003r. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tego miesiąca przedstawia następujące uzasadnienie tego rozstrzygnięcia :

Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
W przepisie art. 15 ust. 4 określone zostały zasady potrącania kosztów w czasie : koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe ; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Podstawową regułą wynikającą z przepisu art. 15 ust. 4 jest, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić. Można jednakże potrącić także koszty jeszcze nie poniesione o ile spełnione zostaną następujące warunki :

• odnoszą się do przychodów danego roku,
• są określone co do rodzaju i kwoty,
• zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że koszty zakupu energii poniesione przez Spółkę w grudniu 2003r., wiązały się z przychodem, który Spółka miała uzyskać, zgodnie z terminem płatności w styczniu 2004r.
Najistotniejszym, dla określenia właściwego momentu w którym poniesione koszty zakupu energii można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jest ustalenie chwili powstania przychodu należnego z tytułu odsprzedaży energii.

Zgodnie z art.12 ust. 3 za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.
Stosownie natomiast do treści art.12 ust.3a pkt 1), w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca w którym nastąpiło dostarczenie wszelkiej postaci energii.

W piśmie z dnia 14.04.2005r. Spółka, uściślając podany we wniosku stan faktyczny , wyjaśniła , że jako spółka dystrybucyjna zajmująca się przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej, nie ma możliwości jej magazynowania. Energia dostarczona do sieci, której właścicielem Zakład jest w grudniu 2003r., w tym samym okresie rozliczeniowym jest dostarczona innym odbiorcom. W tym samym piśmie Spółka określa jako błąd, tezę Urzędu Skarbowego, iż brak jest fizycznej możliwości powiązania poniesienia kosztu z przychodem konkretnego okresu. Z przedstawionych wyjaśnień wynika zatem, że energia zakupiona w grudniu 2003r. w tym samym miesiącu została dostarczona innym odbiorcom.

Mając powyższy stan faktyczny na uwadze należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią przytoczonego wyżej art. 12 ust. 3a pkt 1, za datę powstania przychodu należnego z tytułu sprzedaży energii w grudniu 2003r. należy uznać ten miesiąc, gdyż w tym miesiącu nastąpiło dostarczenie energii, mimo iż Spółka faktycznie uzyska przychód, zgodnie z odroczonym w fakturze terminem płatności, dopiero w styczniu 2004r. Skoro przychód wystąpił w grudniu 2003r. to również koszty, które można przypisać jako poniesione w celu jego uzyskania, należy potrącić w grudniu 2003r.

Od 1 stycznia 2004r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zmienione zostało uregulowanie dotyczące powstania przychodu należnego z tytułu m.in. dostaw energii elektrycznej.
Stosownie do treści art. 12 ust. 3d ustawy, w przypadku rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony , ostatni dzień miesiąca , w którym wystawiono fakturę.
Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku tego typu usług za datę powstania przychodu należnego uznaje się :

• termin płatności wynikający z faktury
• gdy termin płatności w fakturze nie został określony, ostatni dzień miesiąca , w którym wystawiono fakturę.

Koszty zakupu energii zalicza się zatem do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą art.15 ust.4, w momencie powstania przychodu należnego. Przychód należny ze sprzedaży energii po 1 stycznia roku 2004 powstaje w dacie terminu płatności, który wynika z faktury sprzedaży energii. W przypadku zaś, gdy w fakturze sprzedaży energii termin płatności nie został określony, datą powstania przychodu należnego jest ostatni dzień miesiąca w którym tę fakturę wystawiono.