Stan faktyczny:

Podatnicy w 2001r. rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego i z tego tytułu korzystali z odliczeń w ramach „dużej ulgi budowlanej”. Budowa nie została zakończona do końca 2004r. Ponadto w 2000r. podatnicy nabyli działkę rolną, którą w 2003r. sprzedali, a środki uzyskane z tej transakcji przeznaczyli na budowę domu.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad.1) Przesłanki utraty praw „dużej ulgi budowlanej” zostały określone przez ustawodawcę w treści art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. - zgodnie z którym jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 i 2 (tj. między innymi budowę budynku mieszkalnego), a następnie:

1. wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład,
2. w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku mieszkalnego na użytkowy,
3. po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu,
4. wycofał oszczędności z kasy mieszkaniowej, z wyjątkiem gdy wycofana kwota po określonym w umowie o kredyt kontraktowy okresie systematycznego oszczędzania została wydatkowana zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na rachunku prowadzonym przez tę kasę,
5. przeniósł uprawnienia do rachunku oszczędnościowo-kredytowego na rzecz osób trzecich, z wyjątkiem dzieci własnych lub przysposobionych

• do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Na podstawie postanowień art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektó-rych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) rozciągnięto moc obowiązującą przepisu art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w jego brzmieniu obowiązują-cym przed dniem 1 stycznia 2002 r. również do wymienionych w nim zdarzeń powstałych po 1 stycznia 2002 r.

W świetle powyższego nie zakończenie budowy budynku mieszkalnego do końca 2004r. nie spowoduje konieczności zwrotu ulgi wykorzystanej z tytułu budowy tego budynku i doli-czenia do podatku należnego za ten rok podatkowy przez podatników kwot poprzednio odliczonych z tego tytułu, bowiem nie jest to zdarzenie w rozumieniu art. 27a ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Jedynie fakt ten pozbawi podatników możliwości dalszych odliczeń poniesionych z tego ty-tułu wydatków w ramach „dużej ulgi budowlanej”, bowiem stosownie do treści art. 4 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków poniesionych na kon-tynuację danej inwestycji przysługuje podatnikom do dnia 31 grudnia 2004 r.

Ad.2) Jednym ze źródeł przychodów wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991r. jest - z pewnymi zastrzeżeniami – odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zaś w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W treści tego artykułu ustawodawca nie przewidział możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży o nakłady poczynione na tą nieruchomość przed jej sprzedażą czyli np. cenę kupna tej nieruchomości. Przychód ten zgodnie z wolą ustawodawcy może być pomniejszony jedynie o koszty odpłatnego zbycia tej nieruchomości czyli np. koszty sporządzenia aktu notarialnego sprzedaży.

Przy czym zauważa się, ze zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia26 lipca 1991r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomo-ści wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ad. 3) Zgodnie z treścią art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - w brzmieniu obowiązującym w 2001r.- kwotę przysługujących odliczeń od podatku na cele określone w ust. 1 pkt 1 lit. a) – f) (tj. między innymi budowę domu) pomniejsza się: o 10% wydatków poniesionych na te cele pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i b).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnicy ponosząc w 2001r. wydatki budowlane korzystali z „dużej ulgi budowlanej”, a zgodnie ze stanem prawnym wówczas obowiązującym byli zobowiązani do pomniejszenia w zeznaniu rocznym kwoty przysługujących z tego tytułu odliczeń o 10% wydatków poniesionych na te cele pokrytych przychodami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości – zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991r.

Zatem jeśli przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości rolnej podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym a podatnicy skorzystali ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. przeznaczając go na budowę domu - wówczas wydatki na budowę budynku mieszkalnego pokryte przychodem ze sprzedaży nieruchomości mogą zostać odliczone w ramach dużej ulgi budowlanej, jednak po pomniejszeniu ich o 10%, bowiem zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa podatnicy nie mogą dwukrotnie korzystać z ulgi podatkowej z tytułu obracania na cele mieszkaniowe tymi samymi środkami.