INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 20 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług organizacji kolonii i obozów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług organizacji kolonii i obozów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Centrum jest organizacją non-profit, mającą osobowość prawną nadaną rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 listopada 1997 r. (Dz. U. Nr 144, poz. 969) w sprawie nadania osobowości prawnej. Jest jednostką prawną, organizacyjną Kościoła Katolickiego w R., erygowaną przez Arcybiskupa Metropolitę . Działalnością statutową Centrum (§ 6 pkt 4 w zw. z § 5 Statutu) jest:

• zarządzanie i bieżące kierowanie szkołami katolickimi: Katolicką Szkołą Podstawową im. S., Katolicką Szkołą Podstawową im. J., Katolickim Gimnazjum im. S., Katolickim Liceum im. S.,
• organizacja kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży w Młodzieżowym Ośrodku Wypoczynkowym w T. (będącym własnością Centrum).

Centrum planuje działalność opiekuńczo-wychowawczą, poprzez organizację kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży.

Kolonie letnie dla dzieci i młodzieży, organizowane przez Centrum, posiadające kościelną osobowość prawną, prowadzone są zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z dnia 29 maja 2003 r.) oraz przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) - art. 3 pkt 5 i art. 92a pkt 1.

Centrum, jako organ prowadzący szkoły oraz organizator kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży, jest objęte ww. ustawą o systemie oświaty (art. 3 pkt 5 tej ustawy). Centrum jest organizatorem wypoczynku dla dzieci i młodzieży z różnych środowisk, a szczególnie dla dzieci z rodzin niewydolnych wychowawczo. Kolonie organizowane są w Młodzieżowym Ośrodku Szkoleniowo-Wypoczynkowym w T., który jest własnością Centrum. Organizowane w tym ośrodku kolonie skierowane są nie tylko dla dzieci uczących się w szkołach prowadzonych przez Centrum.

Końcowo Centrum powołało także przepis art. 4 ust. 1 pkt 12 powołanej ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy Centrum, jako kościelna osoba prawna, jest zwolnione od obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług w świetle przepisów art. 43 pkt 26 lit. a) i pkt 31 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług od organizowanych kolonii i obozów...

Zdaniem Wnioskodawcy, zawartym w uzupełnieniu wniosku, w świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego, jest zwolniony z uiszczania podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które w przypadku dostawy towarów zostały zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, a w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Na podstawie wskazanego art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej – nieodpłatnie - daje podstawę do traktowania tych usług jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 pkt 26 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

• oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2) szkoły:

1. podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2. gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3. ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
4. artystyczne;

3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

3b) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

4) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

5) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
6) (uchylony);
7) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
8) (uchylony);
9) zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
10) biblioteki pedagogiczne;
11) kolegia pracowników służb społecznych.

Z definicji zawartej w art. 3 pkt 5 tej ustawy wynika, że przez organ prowadzący szkołę lub placówkę - należy rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne.

Na podstawie art. 5 ust. 7 omawianej ustawy, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
2. wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
3. zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;
4. wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Według art. 92a ust. 1 ww. ustawy, w czasie wolnym od zajęć szkolnych dla uczniów mogą być organizowane kolonie, obozy i inne formy wypoczynku.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. pkt 26 ustawy należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu, przez podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jest świadczenie usług w zakresie kształcenia lub wychowania.

Przy czym, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartym w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 17 niniejszego wyroku (zwolnienia przewidziane w art. 13 Szóstej Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich). Ponadto, należy przypomnieć, że opodatkowanie określonej transakcji podatkiem VAT lub jej zwolnienie z niego nie zależy od klasyfikacji tej transakcji w prawie krajowym. Pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT nie ograniczają się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Tym samym, jednym z wyznaczników przesądzających o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, w świetle wskazanego orzeczenia Trybunału, może być brak charakteru rekreacyjnego usług edukacji.

Rekreacją w znaczeniu słownikowym („Współczesny Słownik Języka Polskiego”, Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., tom II s. 1527) jest forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1. kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2. organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

• w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Omawiany przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy skierowany jest do organizacji niedochodowych, dopuszczając zwolnienie od podatku usług świadczonych przez nie wyłącznie na rzecz członków tych organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską, ustalaną na podstawie przepisów statutowych. Zatem świadczenie usług dla osób niebędących członkami tych organizacji oraz inny rodzaj „odpłatności” (ekwiwalent), stanowić będzie o braku podstaw do zwolnienia od podatku w oparciu o ten przepis.

W myśl dyspozycji przepisu § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Z treści wniosku wynika, że Centrum jest organizacją non-profit, posiadającą osobowość prawną. Jest jednostką prawną, organizacyjną Kościoła Katolickiego w R., której działalnością statutową jest:

• zarządzanie i bieżące kierowanie szkołami katolickimi,
• organizacja kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży w swoim ośrodku wypoczynkowym.

Centrum planuje działalność opiekuńczo-wychowawczą, poprzez organizację kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży. Organizowane kolonie letnie dla dzieci i młodzieży, prowadzone będą na podstawie przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz ustawy o systemie oświaty. Centrum, jako organ, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy o systemie oświaty, prowadzący szkoły oraz organizator kolonii i obozów dla dzieci i młodzieży, jest objęte ustawą o systemie oświaty. Wypoczynek organizowany jest dla dzieci i młodzieży z różnych środowisk, a szczególnie dla dzieci z rodzin niewydolnych wychowawczo. Kolonie, skierowane nie tylko dla dzieci uczących się w szkołach prowadzonych przez Centrum, organizowane będą w Młodzieżowym Ośrodku Szkoleniowo-Wypoczynkowym, który jest własnością Centrum.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że skoro organizowane przez Centrum kolonie i obozy nie będą stanowiły wyłącznie usług wychowania, z uwagi na ich charakter rekreacyjny, nie będą korzystały - wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku - ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na okoliczność, iż usługi obozów i kolonii nie będą świadczone wyłącznie w zakresie interesu zbiorowego członków Centrum, na ich rzecz w zamian za składki (uczestnikami wypoczynku będą także dzieci spoza szkół zarządzanych przez Centrum), ich świadczenie nie będzie mogło - wbrew Jego ocenie - korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. a) ww. ustawy.

Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że kolonie i obozy będą organizowane m. in. dla dzieci i młodzieży uczącej się w szkołach, dla których organem prowadzącym jest Centrum, jako jednostka objęta ustawą o systemie oświaty, przy świadczeniu usług wyłącznie na ich rzecz, Centrum będzie mogło zastosować zwolnienie od podatku przewidziane w powołanym uprzednio § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W związku z tym, iż usługi skierowane do pozostałych dzieci, tj. nieuczących się w szkołach, dla których organem prowadzącym jest Centrum, nie zostały objęte zwolnieniem, ani stawką preferencyjną, na podstawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych należy stwierdzić, że będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zaznacza się, iż opisane czynności będą opodatkowane wg przedstawionych zasad przy założeniu, że będą one świadczone odpłatnie.

W przypadku, gdyby przedmiotowe usługi, skierowane zarówno do dzieci i młodzieży uczącej się w szkołach, dla których organem prowadzącym jest Centrum, jak i spoza tych szkół, miały być świadczone nieodpłatnie, nie będą podlegały uregulowaniom wynikającym z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż - w świetle cytowanego wcześniej art. 8 ust. 2 ustawy - nie będzie można ich uznać za zrównane z odpłatnymi, skoro będą związane z prowadzoną przez Centrum działalnością gospodarczą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.