Stan faktyczny:

„H” sp. z o.o. z siedzibą w Polsce posiada (od 2003r.) w Danii filię, w związku z działalnością której ponosi koszty. Filia - w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Danii - jest zakładem. Filia jest zarejestrowana w Danii jako podmiot gospodarczy dla celów rozliczeń podatkowych, jest jednostką samobilansującą się w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. W 2003 roku filia w Danii poniosła koszty z tytułu zużycia materiałów, usług obcych i wynagrodzeń, nie uzyskując na terenie Danii żadnych przychodów.

Spółka „H” w zeznaniu CIT-8 za 2003r rok wykazała stratę filii w pozycji 28 ze znakiem minus, w poz. 33 ze znakiem plus, czyli bez wpływu na dochód do opodatkowania z działalności, osiągnięty przez tę spółkę w Polsce.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1-3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz są wolne od podatku,
2. przychodów wymienionych w art. 21 i 22,
3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Powyższy przepis jest zgodny z art. 91 ust. 1-2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. Nr 79, poz. 483), w myśl którego ratyfikowana przez Polskę umowa międzynarodowa, stanowi część krajowego porządku prawnego i w przypadku wystąpienia ewentualnej kolizji pomiędzy umową a ustawami krajowymi, umowa ta ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, a normy prawa wewnętrznego mają zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy postanowienia umowy nie stanowią inaczej.

W 2003r. pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Danii obowiązywała Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Natomiast art. 7 ust. 2 Konwencji stanowi, iż jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 3 Konwencji przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Zgodnie z Konwencją podwójne opodatkowanie tych samych dochodów wobec podatników uzyskujących dochody w kraju i zagranicą, jest eliminowane, stosownie do art. 22 Konwencji, w następujących sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas pierwsze Państwo zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego danej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie. Jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada bądź na dochód, bądź na majątek, jaki może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, przy ustalaniu zysku znajdującego się w Danii zakładu polskiej spółki, zakład ten należy traktować tak, jakby wykonywał on taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Odnosi się to zarówno do obliczania przychodów, jak i kosztów działającego zakładu. W rezultacie zakład będzie zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty wynikające bezpośrednio z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu za granicą. Zauważyć przy tym należy, że możliwe jest przypisanie zakładowi części kosztów administracyjnych oraz kosztów zarządu, ponoszonych przez firmę macierzystą.

Celem powyższych przepisów jest unikniecie sytuacji przemieszczenia zysków między macierzystym przedsiębiorstwem a zakładem. Jeżeli Spółka poniesie jakieś wydatki, które w całości lub w części dotyczą działalności zakładu, to podlegają one „przypisaniu” do tego źródła przychodów. Stąd też wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w oddziale w Danii itp. uznać należy za koszty oddziału.

Jednocześnie - na podstawie art. 22 Konwencji - kwota odliczenia od podatku nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Tym samym więc kwota podatku podlegająca zapłaceniu w Polsce nie może być niższa od kwoty podatku należnego od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji powyższego Spółka dochodu uzyskanego w Polsce nie może pomniejszyć o stratę poniesioną w wyniku działalności prowadzonej przez zakład za granicą.

Reasumując, Spółka w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowo skorygowała swój - uzyskany za całokształt działalności – dochód o wysokość straty poniesionej przez jej położony za granicą zakład.