POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: koszty uzyskania przychodów u podatników świadczących usługi ciągłe (dostawa energii elektrycznej)

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka akcyjna (Spółka przejmująca) w dniu 31 grudnia 2004r. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych przejęła majątek kilku innych spółek akcyjnych. Spółki Przejęte przestały istnieć jako osoby prawne, a ich działalność gospodarcza kontynuowana jest poprzez Oddziały Spółki Przejmującej. Na dzień połączenia (tj. 31 grudnia 2004r.) wszystkie Spółki Przejęte zamknęły rok obrotowy i rok podatkowy, a Spółka Przejmująca, jako następca prawny, za każdą z tych Spółek złoży roczne zeznanie podatkowe CIT-8. Także Spółka Przejmująca zakończyła 31 grudnia 2004r. swój rok obrotowy i podatkowy, który (z uwagi na wcześniejsze zmiany roku podatkowego) rozpoczął się 1 października 2003r. i trwał 15 miesięcy, złoży roczne zeznanie podatkowe CIT-8.

Spółka Przejmująca sporządzając (jako następca prawny) zeznania podatkowe Spółek Przejętych za rok podatkowy 01.01.2004-31.12.2004r. zamierza przyjąć następujące zasady rozliczenia kosztów:

Kosztami poniesionymi i zarachowanymi w grudniu 2003r. (i we wcześniejszych miesiącach 2003r.), o ile te faktury dotyczyły energii dostarczonej odbiorcom do końca grudnia 2003r. należało obciążyć koszty uzyskania przychodów roku 2003r., nawet gdy dotyczyły faktur z terminami płatności w 2004r.

Koszty poniesione lub zarachowane w styczniu 2004r., pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami są kosztami stycznia 2004r., nawet gdy dotyczą dostaw energii w styczniu 2004r., dla których w wystawionych fakturach termin zapłaty został określony na luty lub późniejsze miesiące 2004r.; to samo dotyczy następnych miesięcy 2004r.

Koszty poniesione w grudniu 2004r. związane z dostawami energii w grudniu (lub we wcześniejszych miesiącach – w zależności od cykli rozliczeniowych), mimo że bez wątpienia pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, które w myśl art. 12 ust. 3d będą wykazane jako przychód roku 2005, to z uwagi na przepis art. 15 ust. 4 ustawy, mogą być uznane jako koszty w dacie poniesienia, tj. zarachowania w koszty.

Według Podatnika brak jest technicznej możliwości określenia, w którym dokładnie momencie sprzedawana była energia nabywana przez przedsiębiorstwo w danym roku (okresie). W związku z tym nie istnieje możliwość przypisania kosztu zakupu danej „partii energii” do sprzedanej „partii energii”, czyli konkretnego przychodu ze sprzedaży. Tym samym, skoro nie jest możliwe powiązanie kosztów zakupu energii elektrycznej z przychodem konkretnego miesiąca lub roku podatkowego, to koszty te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Argumentem za takim stanowiskiem w tej sprawie jest również fakt, iż w ustawie nie znajdują się przepisy wskazujące jakąkolwiek metodologię alokacji kosztów zakupu energii do przychodów z tytułu jej sprzedały.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z dniem 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141, poz. 1179) dodano do art. 12 ustępy 3a, 3b i 3c, precyzujące moment powstania przychodu należnego związanego z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z 15.02.1992r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważało się, z zastrzeżeniem ust. 3b i 3c, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło:

1. wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub
2. wykonanie usługi, lub
3. otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Z powyższego przepisu wynika, że datą powstania przychodu należnego w okresie 01.01.2003 – 31.12.2003r. był dzień wystawienia faktury. W przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją w innym terminie, przychód należny powstawał w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło dostarczenie energii.

Z dniem 1 stycznia 2004r. na mocy ustawy z dnia 12.11.2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 3d określający datę powstania przychodów należnych z tytułu świadczenia tzw. usług ciągłych.

Powołany przepis stanowi, że w przypadku rozliczeń z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,
3. usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów

- za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Istotnym jest, iż zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 12.11.2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), wprowadzającej zmiany w zakresie rozliczania usług ciągłych – nowe przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004r. i miały zastosowanie, zastrzeżeniem art. 4, do dochodów uzyskanych (strat poniesionych) od tego dnia.

Jednocześnie zgodnie z art. 4 ww. ustawy z dnia 12.11.2003r. podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Jednym z podstawowych kryteriów rozliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Drugą, równie istotną zasadą - mającą swoje odzwierciedlenie zarówno w przepisach ustawy podatkowej, jak i przepisach ustawy o rachunkowości - jest zasada współmierności przychodów i kosztów, której wyrazem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 15 ust. 4.

Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy ustanawia ogólną regułę, w myśl, której koszty uzyskania przychodu mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym zaliczyć należy:

1. koszty, odpisy i wydatki, które zostały faktycznie poniesione w danym roku i są związane z przychodami uzyskanymi w tym samym roku,
2. koszty, odpisy i wydatki poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego,
3. określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, których jeszcze nie poniesiono, a które odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Jednocześnie jak wynika z powołanego przepisu art. 15 ust. 4 od zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą jest jeden wyjątek, tj. gdyby zarachowanie kosztu w danym roku było niemożliwe (np. gdyby podatnik otrzymał rachunek dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem, tj. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego), wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym został faktycznie poniesiony.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 15 ust. 4 ustawy odnosi się do roku podatkowego, a nie miesięcy roku podatkowego. Również w art. 7 ust. 2, w którym określona jest definicja dochodu, mówi się o roku podatkowym. Zgodnie z tą definicją - jak już wyżej stwierdzono - dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Nie oznacza to jednak, że przy rozliczeniach zaliczek na podatek dochodowy nie ma znaczenia zasada odnoszenia przychodów do okresu, w którym zostały wykazane przychody podatkowe. Kwestia ta została wyjaśniona przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 12 marca 2004r. nr PB3/BM6-2292 /GM-060-8/04: „(…) Aczkolwiek rozliczenie kosztów i przychodów (art. 15 ust. 4) oraz rozliczenie dochodu(art. 7 ust. 2) odnosi się do roku podatkowego, to jednak należy mieć na uwadze przepis art. 25 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nim podatnik m.in. powinien, co miesiąc:

• składać deklarację o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku, oraz
• odprowadzać zaliczkę na podatek w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Niezależnie, więc od konieczności przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego roku podatkowego, oznacza to również obowiązek przyporządkowania przychodów, a w konsekwencji i kosztów do odpowiedniego miesiąca roku podatkowego”.

Odnosząc się w świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego do poruszonej we wniosku Podatnika kwestii przyporządkowania kosztów - ustalonym na podstawie art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy - przychodom podatkowym tut. Organ podatkowy zauważa, iż uregulowania dot. kosztów uzyskania przychodów, wskazują na konieczność uwzględniania przez podatników – przy ustalaniu kosztów dla celów podatkowych – nie tylko faktu ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, ale również wspominanej zasady współmierności kosztów i przychodów, a więc związania poniesionych kosztów z konkretnym przychodem.

W świetle powołanego art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów należy pogrupować na:

• koszty, które w sposób bezpośredni, przypisać można do określonego przychodu uzyskanego przez Podatnika; koszty te podlegają uwzględnieniu w tym okresie podatkowym, w którym wzmiankowany przychód został lub zostanie przez Podatnika uzyskany, oraz
• na koszty pośrednie, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu uzyskiwanego przez tego Podatnika. Do takich kosztów należą np. koszty funkcjonowania firmy, koszty ogólnego zarządu, koszty marketingu. W takim przypadku koszty powinny być zaliczone do okresu, w którym zostały poniesione.

Koszty zakupu energii elektrycznej w celu jej późniejszej odsprzedaży, jako typowe koszty pozostające w bezpośrednim związku z przychodami, winny być w świetle art. 15 ust. 4 ustawy przyporządkowywane przychodom ustalanym na podstawie art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że o możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych decyduje moment osiągnięcia przychodów, a nie moment dokonania wydatku.

Odnosząc się do kosztów bezpośrednich, które w świetle art. 15 ust. 4 ustawy winny być przyporządkowywane przychodom ustalanym na podstawie art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy, a Spółka nie ma możliwości wydzielenia z ogólnej kwoty kosztów, kosztów związanych tylko z przychodami danego miesiąca, to należy wówczas przyjąć metodę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów w stosunku do wielkości przychodu przypadającego na dany okres odpowiadającej zasadzie współmierności przychodów i kosztów oraz zgodnej z przepisami art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przedstawionych wyżej zasad rozliczania kosztów dla celów podatkowych koszty zakupu energii poniesione w grudniu 2003r. związane z dostawami energii elektrycznej dostarczonej odbiorcom do końca grudnia 2003r. jako, że pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami 2003r. (grudnia lub miesięcy wcześniejszych), z uwagi na przepis art. 15 ust. 4 ustawy, winny być wykazane jako koszty tych miesięcy 2003r., w których został wykazany przychód dla celów podatkowych.

Koszty zakupu energii poniesione w styczniu 2004r., związane z dostawami energii elektrycznej w styczniu 2004r., dla których w wystawionych fakturach termin zapłaty został określony na luty lub późniejsze miesiące 2004r., z uwagi na przepis art. 15 ust. 4 ustawy, winny być wykazane jako koszty tego miesiąca 2004r. w którym został wykazany przychód dla celów podatkowych. Zatem nie prawidłowe jest stanowisko, iż koszty zakupu energii poniesione w styczniu 2004r. są kosztami stycznia 2004r.

Analogicznie koszty zakupu energii poniesione w grudniu 2004r. związane z dostawami energii w grudniu 2004r., które w myśl art. 12 ust. 3d pkt 1 ustawy będą wykazane - ze względu na terminy płatności - jako przychód roku 2005, jako że pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, z uwagi na przepis art. 15 ust. 4 ustawy, winny być wykazane jako koszty przychodu uzyskanego w 2005r. Nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika, iż koszty te mogą być uznane jako koszty w dacie poniesienia.