INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 29 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym. Przedmiotem działalności jest transport drogowy towarów, pomoc drogowa oraz pozostała działalność usługowa związana z pojazdami samochodowymi, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Dla celów tej działalności posiada i wykorzystuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego lub stanowiące własność Jej samochody ciężarowe. Z uwagi na liczbę podpisanych umów z kontrahentami na obecną chwilę nie może świadczyć usług transportowych we własnym zakresie, na skalę podpisanych umów, ale posiada odpowiednią flotę samochodów ciężarowych, dlatego zawiera umowy cywilnoprawne (dalej umowa) z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie usług transportu towarów (dalej zleceniobiorca). Zgodnie z umową, zleceniobiorca będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi transportowe przy użyciu samochodów ciężarowych, będących Jej własnością lub których Spółka jest leasingobiorcą. Następnie Spółka będzie sprzedawała powyższe usługi transportowe swoim kontrahentom. Przez cały okres używania przez zleceniobiorcę samochodów pozostają one własnością Spółki lub pozostaje ona ich leasingobiorcą. Sposób wykorzystania powyższych samochodów jest ściśle określony i wskazywany zleceniobiorcy w formie umowy. W umowie wskazane jest m.in., iż samochody udostępniane będą nieodpłatnie, w zamian za obniżenie ceny oferowanych usług przez zleceniobiorcę. Spółka ponosi koszty zakupu paliwa, jeśli zleceniobiorca korzystać będzie z kart paliwowych wystawionych na Jej rzecz, koszty ubezpieczenia pojazdu oraz wszelkie koszty napraw i części zamiennych. W przypadku rozwiązania umowy, zleceniobiorca zobowiązany jest zwrócić na własny koszt powierzone pojazdy wraz z dokumentacją i wyposażaniem, w terminie 7 dni od dnia rozwiązania umowy, w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu pojazdu, pod rygorem zastosowania kary umownej. Zleceniobiorca ma jednak ograniczoną możliwość korzystania z udostępnionych samochodów, bowiem używa ich wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Spółki, a za niewykonanie tego obowiązku grozi kara umowna. Ponadto zleceniobiorca zobowiązany jest nie usuwać napisów lub oznaczeń reklamowych umieszczonych na powierzonych pojazdach, ani też doklejać innych napisów lub oznaczeń reklamowych. Spółka prowadzi ewidencję pojazdów umożliwiającą ustalenie podmiotów, którym zostały przekazane samochody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie polegające na udostępnieniu zleceniobiorcy samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu samochodów w celu świadczenia usług transportowych na Jego rzecz, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała, że przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem dostawy jak właściciel oznacza, że odbiorca towaru musi uzyskać możliwość rozporządzania towarem, choćby jedynie w ekonomicznym sensie tego pojęcia. Władztwo to nie może być ograniczone do określonego terminu bądź warunku, niezależnego od odbiorcy towarów. W sytuacji udostępniania samochodów przez Spółkę nie zachodzi skuteczne prawnie, ani ekonomicznie przekazanie władztwa (Spółka pozostaje ich właścicielem lub leasingobiorcą, a ustalenia ze zleceniobiorcą wyraźnie określają sposób ich wykorzystywania). Tym samym w niniejszej sprawie nie dochodzi do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Konkluzji tej nie zmienia treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z treścią zawieranych przez Spółkę umów, na podstawie których udostępnia się zleceniobiorcom samochody, przekazywane są one do używania z zastrzeżeniem zwrotu (po ustalonym okresie lub rozwiązaniu Umowy). Powołując treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Spółka stwierdziła, że wobec braku przeniesienia (zarówno w sensie prawnym jak i ekonomicznym) prawa do rozporządzania samochodami, ich udostępnienie należy zakwalifikować jako świadczenie usług. Udostępnianie to ma charakter nieodpłatny. Pomimo, że zleceniobiorca uwzględni w cenie usług transportowych świadczonych na rzecz Spółki fakt korzystania z Jej samochodów, to nie można twierdzić, iż otrzyma ona w ten sposób jakiekolwiek wynagrodzenie za świadczoną przez siebie usługę. Spółka wskazała, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise (C-102/86), usługę można uznać za zaświadczoną odpłatnie, o ile istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem. Jednocześnie w myśl orzeczenia TSUE z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket (C-412/03), podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nieodpłatne udostępnienie przez nią samochodów zleceniobiorcy nie podlega opodatkowaniu, o ile świadczenie to następuje do celów Jej działalności gospodarczej. Za usługi niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie nie odbyło się w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka udostępnia zleceniobiorcy samochody w celu wykonywania usług transportowych, zaś transport drogowy towarów jest również przedmiotem Jej działalności. Przekazanie samochodów ma na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej Spółki, gdyż przekazywane samochody wykorzystywane są wyłącznie w celu wykonywania usług transportu na Jej rzecz. Udostępnianie samochodów wraz z wyposażeniem, służących jedynie do wykonania działalności zleconej przez Spółkę, stanowi element składowy współpracy stron i ma na celu umożliwienie realizacji zlecenia. Przekazanie to jest składnikiem usługi głównej i jest wkalkulowane w cenę wynagrodzenia. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie podlegać udostępnienie składników majątkowych innemu podmiotowi, ani też przekazanie mu innych świadczeń, jeżeli mają one być wykorzystywane tylko na potrzeby działalności Spółki, a nie do celów osobistych podmiotu, któremu zostały przekazane – wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2009 r. Ponadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. orzeczono, że nie można traktować nieodpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i urządzeń kontrahentom, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tego rodzaju czynności o charakterze technicznym, pomocniczym nie mają samodzielnej racji bytu bez realizacji usługi produkcji czy montażu, do których wykonania są niezbędne. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W orzecznictwie podnosi się również, że nie wszystkie świadczenia wzajemne między kontrahentami będą stanowiły odrębne czynności podlegające opodatkowaniu Dotyczy to sytuacji, gdy w celu wykonania danego świadczenia usługobiorca musi (lub chce) udostępnić swój majątek usługodawcy bądź w inny sposób „ułatwić” świadczenie usługi na swoją rzecz. Takie udostępnienie majątku nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, jest bowiem czynnością nieodpłatną, związaną z przedsiębiorstwem podatnika – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 maja 2007 r.

Zdaniem Spółki, udostępnienie zleceniobiorcy samochodów nie ma samodzielnego, tzn. oderwanego od umowy, bytu prawnego. Nie jest ono bowiem podyktowane bezinteresownym przysporzeniem korzyści zleceniobiorcy, lecz w zamian za obniżenie ceny oferowanych przez niego usług. Mając na uwadze całokształt przedstawionej argumentacji Spółka wnosi o potwierdzenie, iż opisane powyżej świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu samochodów stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, iż o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają: cena - wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. transport drogowy towarów. Dla celów tej działalności posiada i wykorzystuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego lub stanowiące własność Jej samochody ciężarowe. Z uwagi na liczbę podpisanych umów z kontrahentami na obecną chwilę nie może świadczyć usług transportowych we własnym zakresie, na skalę podpisanych umów, ale posiada odpowiednią flotę samochodów ciężarowych, dlatego zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie usług transportu towarów. Zgodnie z umową, zleceniobiorca będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi transportowe przy użyciu samochodów ciężarowych, będących Jej własnością lub których Spółka jest leasingobiorcą. Sposób wykorzystania powyższych samochodów jest ściśle określony i wskazywany zleceniobiorcy w formie umowy. W umowie wskazane jest m.in., iż samochody udostępniane będą nieodpłatnie, „w zamian za obniżenie ceny oferowanych usług przez zleceniobiorcę”. W przypadku rozwiązania umowy, zleceniobiorca zobowiązany jest zwrócić na własny koszt powierzone pojazdy wraz z dokumentacją i wyposażaniem, w terminie 7 dni od dnia rozwiązania umowy, w stanie technicznym odpowiadającym normalnemu zużyciu pojazdu.

Ze względu na fakt, że usługi, o których mowa we wniosku świadczone są „w zamian za obniżenie ceny oferowanych usług przez Zleceniobiorcę” występuje ekwiwalentność świadczeń. Dla zleceniobiorcy obniżenie ceny świadczonej usługi będzie kosztem używania samochodów, natomiast dla Spółki obniżenie ceny stanowić będzie wynagrodzenie za udostępnienie przedmiotowych samochodów

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż udostępnienie kontrahentom przez Spółkę samochodów, o których mowa we wniosku nie będzie – wbrew stanowisku Spółki – nieodpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczone usługi są usługami najmu i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W kwestii powołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że nie można ich odnieść na grunt niniejszej sprawy, gdyż jak już wskazano w przedmiotowej sprawie występuje odrębne świadczenie usług przez Spółkę, za które otrzymuje ona wynagrodzenie w postaci rabatów udzielanych przez zleceniobiorców.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.