INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.07.2012r. (data wpływu 09.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. zajmuje się obrotem deskowaniami i rusztowaniami, czyli urządzeniami do formowania betonu i realizacji szeroko rozumianych prac budowlanych. W strukturze przychodów Spółki zdecydowanie dominuje wynajem tych urządzeń do klientów, którymi są w większości duże przedsiębiorstwa budowlane.

Budownictwo jest bardzo koniunkturalną gałęzią gospodarki. W sytuacjach spowolnienia lub kryzysu najprostszą metodą redukcji wydatków jest wstrzymywanie bądź rezygnacja z inwestycji. Działania takie wywołują natychmiastowe, dotkliwe skutki w branży budowlanej. W konsekwencji wykonawcy robót, zabiegając o prace w sytuacji malejącej ich podaży silnie oddziałują na podwykonawców. Ma to oczywiście bezpośrednie skutki dla P Polska w postaci malejących przychodów i marż.

Mając na uwadze cykliczny charakter koniunktury w gospodarce wolnorynkowej P Polska, jako jedną z metod zabezpieczenia swoich interesów w warunkach spowolnienia lub kryzysu stosuje od lat tzw. umowy akwizycyjne. Zawierane są one z reguły na czas nieoznaczony z dużymi firmami budowlanymi, wieloletnimi partnerami P Polska. Przedmiotem takich umów ze strony partnera handlowego P Polska jest zazwyczaj: informowanie innych podmiotów o właściwościach wyposażenia budowlanego należącego do P oraz możliwościach jego zastosowania, pomoc w kontaktach pomiędzy potencjalnymi klientami a P, pomoc w sprzedaży i dzierżawie wyposażenia budowlanego, organizacja doboru elementów wyposażenia budowlanego, jego kompletowanie, organizacja transportu i zabezpieczenie. W ramach współpracy określonej takimi umowami P Polska również eksponuje swoje logo na placach budów partnera handlowego oraz materiały reklamowe w obiektach zaplecza tych budów. Ponadto P Polska, w przypadku złożonych technicznie przedsięwzięć realizowanych przez danego partnera handlowego, organizuje na placach budów prezentacje praktycznych rozwiązań dla innych, potencjalnych klientów. W zamian za opisane powyżej świadczenia partner handlowy otrzymuje wynagrodzenie. Jest ono zazwyczaj naliczane raz do roku jako procent zrealizowanego przez danego partnera handlowego przychodu dla P Polska w danym okresie. Stosowana stawka ma charakter rosnący w miarę osiągania coraz wyższych progów obrotów, z reguły od 2 do 10%. Wynagrodzenie jest pomniejszane o naliczone odsetki zwłoki od nieterminowych płatności faktur z tytułu wynajmu, sprzedaży deskowań i rusztowań w danym okresie dokonanych na rzecz naszego partnera handlowego. Wprowadzone przez P Polska Sp. z o.o. umowy akwizycyjne przynoszą następujące korzyści: promują Firmę oraz produkty systemu P, ułatwiają pozyskiwanie nowych klientów - podwykonawców partnera handlowego, zabezpieczają przed redukcją marż poprzez utrzymywanie stałych cen podstawowych, operowanie wynagrodzeniem za usługi akwizycyjne w warunkach stagnacji i powrót do cen podstawowych w okresie wzrostu, motywują partnera handlowego do realizacji większych obrotów, motywują partnera handlowego do terminowych płatności.

Z uwagi na fakt, że Spółka stanowi część koncernu międzynarodowego, jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych w ciągu kilkunastu dni po 31 grudnia i sporządzenia I wersji sprawozdania finansowego przedłożonego do badania biegłemu rewidentowi. Po przeprowadzonym badaniu sprawozdania finansowego Spółka sporządza ostateczną wersję sprawozdania finansowego za dany rok obrachunkowy (II wersja) pod datą sporządzenia określoną na ostatni dzień przeprowadzonego badania zgodnie z podpisaną umową z firmą audytorską. Spółka w związku z powyższym, pod datą 31 grudnia roku, za który sporządza sprawozdanie finansowe tworzy rezerwy na przewidywane koszty akwizycji poprzez ujęcie ich (zaksięgowanie) w wartościach szacunkowych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego i jedynie prezentuje te koszty w bilansie jako zobowiązania krótkoterminowe zgodnie z zaleceniem audytora. Rezerwy te w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast faktury VAT dokumentujące poniesienie kosztów akwizycji, zaksięgowanych w wartościach szacunkowych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów roku, za który Spółka sporządza sprawozdanie finansowe stanowiących koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, gdyż nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, a dotyczące sporządzanej II wersji sprawozdania finansowego za dany rok obrachunkowy, które to faktury VAT Spółka otrzymała po dacie sporządzenia I wersji sprawozdania finansowego za dany rok bez względu na datę wystawienia dokumentu są ujmowane (zaksięgowane) przez Spółkę w bieżącym roku jako koszt podatkowy. Jednocześnie Spółka w bieżącym roku koryguje te koszty (tylko bilansowo) do wysokości zarachowanych w poprzednim roku biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka stosuje Krajowe Standardy Rachunkowości nr 6. Rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość faktur ujętych na koncie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących kosztów akwizycji, powinna stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki dotyczące danego roku obrachunkowego, za który Spółka sporządza sprawozdanie finansowe, czy też stanowią koszty uzyskania przychodów w roku bieżącym (czyli w roku następnym w stosunku do danego roku obrachunkowego), jeśli faktury VAT Spółka otrzymała po dacie sporządzenia pierwszej wersji sprawozdania finansowego, a zaksięgowanych bilansowo w księgach rachunkowych danego roku obrachunkowego jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i prezentowane w bilansie jako zobowiązania z tytułu dostawi usług....

Zdaniem Spółki, w świetle przepisu art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), opisane koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w roku bieżącym, czyli w roku następnym w stosunku do danego roku obrachunkowego, za który Spółka sporządza sprawozdanie finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty akwizycji dokumentowane fakturami VAT spełniają warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zasady dotyczące momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ww. ustawy. Koszty wskazane w niniejszym wniosku stanowią tzw. koszty pośrednie, gdyż nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. W związku z tym, w ich przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym, „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia”. Z kolei za dzień poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, „uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym przy klasyfikacji podatkowej kosztów pośrednich zasadnym jest odwołanie się do ich ujęcia w ewidencji księgowej podatnika, co znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w:

• interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r., (IPPB5/423-190/09-2/IŚ), w które; stwierdzono, że,, Art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Skoro więc Spółka nie księguje wyżej wymienionych wydatków na gruncie prawa bilansowego jako rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów to konsekwentnie wydatki te zaksięgowane jako zobowiązania (niefakturowane dostawy lub usługi) powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych (...);
• interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lipca 2009r. (ITPR3/423 224/09/PS), w której stwierdził on iż „(…) z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie to powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
• interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 maja 2009r. (ITPB3/423-140/09/PS), gdzie Dyrektor uznał, że „W związku z powyższym stanowisko podatnika uznające iż przyjęta polityka rachunkowości nie powinna mieć wpływu na rozwiązania w zakresie prawidłowego ustalania momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe”.
• interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16.01.2012r., sygnatura IPTPB3/423-265/11-4/IR, gdzie Dyrektor uznał, że „Generalnym aktem prawnym określającym zasady ewidencjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).”
  
  

Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Na gruncie ustawy. o podatku dochodowym od osób prawnych zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, aby określony wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania przychodów mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W myśl art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy. W związku z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (przez Wnioskodawcę określane jako koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Definicję dnia poniesienia kosztu zawiera przepis art. 15 ust 4e ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f- 4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazane w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie, że dzień poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zagadnienie tworzenia rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów regulują przepisy ustawy o rachunkowości.

Ponadto należy wskazać, że istotne znaczenie dla sposobu księgowania kosztów, a tym samym dla podatkowego ich ujęcia ma praktyczne stosowanie zasad wynikających z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (uchwała stanowiąca nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r. Dz. Urz. Ministra Finansów Nr 12, poz. 90), określającego zasady ujmowania w księgach rachunkowych m.in. rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz Ich wyceny, a także prezentacji w sprawozdaniu finansowym.

W Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 stwierdzono, iż do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności „(...) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług. I to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków”. Z przytoczonego fragmentu Krajowego Standardu Rachunkowości wynika, iż jako zobowiązania powinny być księgowane także niefakturowane towary i usługi, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości lub ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunku.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt.

Choć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty pośrednie mogą stanowić koszty podatkowe w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz treść przepisu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fakt, iż Wnioskodawca zaksięgował wymienione we wniosku koszty w księgach rachunkowych w 2010r. jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów - ww. koszty pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym, tj. w 2011 r., z uwagi na wyjątek określony przepisem art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Wydatki te mogą więc zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy.”

Reasumując: analizowane koszty akwizycji zostały ujęte na koniec danego roku obrachunkowego w ewidencji księgowej Wnioskodawcy na koncie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a prawidłowość takiego traktowania została potwierdzona przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki. W związku z tym, w ocenie Spółki wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego roku obrachunkowego, za które Spółka sporządza sprawozdanie finansowe, gdyż stałoby to w sprzeczności z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki powinny być uwzględnione przez Spółkę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym za rok bieżący (czyli w roku następnym w stosunku do danego roku obrachunkowego, za który Spółka sporządza sprawozdanie finansowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.