Stan faktyczny sprawy:

W dniu 05 lipca 2004r. zmarł Podatnik, który prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych; działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych, a Podatnik prowadził księgę przychodów i rozchodów.

Do spadku po zmarłym powołana została żona wraz z czwórka małoletnich dzieci. Postępowanie w sprawie nabycia spadku zostało zakończone w dniu 09.08.2004r.

Żona Podatnika zamierza „kontynuować” działalność gospodarczą prowadzoną przez męża.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, przy czym dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub urząd skarbowy zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 .

Remanent, obejmujący spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, podatnicy prowadzący księgę przychodów i rozchodów są zobowiązani – co wynika z zapisu par. 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) – sporządzić i wpisać do księgi na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W przypadku sporządzenia takiego remanentu – w myśl postanowień art. 24 ust. 2 ustawy z 26.07.1991r. - dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Jednocześnie w treści art. 24 ust. 3 ustawy z 26.07.1991r. ustawodawca postanowił, że w razie zawiadomienia urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja.

Podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 proc. tego dochodu (art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i jest on płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności. Dodatkowo podatnik jest obowiązany dołączyć do deklaracji miesięcznej spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu.

Niewątpliwie śmierć podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, powoduje likwidację tej działalności. A zatem także w tym przypadku powstanie obowiązek zapłaty przez spadkobierców Podatnika zryczałtowanego 10% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ustawy z 26.07.1991r.

Jak bowiem wynika z postanowień art. 98 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe; przy czym przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:

1. zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 par. 1,
2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy,
3. pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta,
4. niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie,
5. opłatę prolongacyjną,
6. koszty postępowania podatkowego,
7. koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.

Jednocześnie jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Siedmiu Sędziów z dnia 22 września 1997r., sygn. akt FPS 6/97, po śmierci podatnika nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości nie wykonanego przez niego zobowiązania podatkowego: nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe, powstałe ex lege na skutek śmierci podatnika wygasa. W uzasadnieniu uchwały Sąd zwrócił uwagę na to, że w przypadku m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe wynika "z przepisów prawa". W tej sytuacji organ podatkowy może i powinien wszcząć postępowanie i wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, gdy podatnik tego zobowiązania nie wykonał (art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), a w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, także wówczas, gdy zdaniem tego organu, wysokość podatku powinna być inna, niż wynikająca z zeznania (art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku). Stroną takiego postępowania jest wyłącznie podatnik, gdyż to jego obowiązku dotyczy postępowanie (art. 28 kpa). Jednakże podatnik zmarł zanim organ podatkowy podjął jakąkolwiek czynność, która wszczęła postępowanie "wymiarowe". Wprawdzie kodeks postępowania administracyjnego nie zawiera przepisu, który by stwierdził, iż osoba zmarła nie może być stroną w sprawie, jednakże wynika to z samej konstrukcji pojęcia strony. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje z chwilą jej śmierci. W końcowej części uzasadnienia uchwały podkreślono, że zawiera ono wywody pozostające w ścisłym związku z treścią rozstrzygnięć organów podatkowych, a te dotyczyły wymiaru podatków. Przypomniano jedynie, że po śmierci podatnika zobowiązanie podatkowe jakie na nim ciążyło nadal istnieje, a wygasnąć może tylko przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie (art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) (patrz wyrok NSA z 01.12.1997r., sygn. akt I S.A./Ka 752/96).

Mimo że zarówno wyrok ten, jak i uchwała siedmiu sędziów NSA, zostały wydane w stanie prawnym uregulowanym przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r., nr 108, poz. 486 ze zm.), to pozostają one aktualne również na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych przepisów w przypadku śmierci Podatnika zobowiązanie podatkowe przypadające od zmarłego ustala właściwy dla zmarłego Naczelnik Urzędu Skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostają obciążeni spadkobiercy w takiej części, w jakiej uczestniczą w podziale masy spadkowej.

A zatem żona zmarłego Podatnika nie ma obowiązku sporządzenia – w imieniu męża - deklaracji PIT-5 i samodzielnego rozliczenia uzyskanego przez Niego dochodów, ani też nie jest zobowiązana do sporządzenia remanentu likwidacyjnego i zapłaty wynikającego z niego zryczałtowanego 10% podatku od wartości tego remanentu.

Zakończenie bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą może nastąpić w sposób przewidziany w przepisach prawa. Do podstawowych form zakończenia działalności należą: likwidacja, upadłość czy rozwiązanie umowy, a także śmierć podatnika. Jednakże z uwagi na fakt, że ani przepisy podatkowe ani przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) nie przewidują możliwości kontynuowania działalności za zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo, to żona Podatnika chcąc prowadzić działalność przedmiotowo tożsamą z działalnością męża powinna sama złożyć wniosek o wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Jednocześnie w myśl art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowani na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W świetle powyższego w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej Podatniczka będzie mogła złożyć wniosek lub oświadczenie – w zakresie podatku dochodowego - co do formy opodatkowania tej działalności.

Osoba fizyczna, która nabyła towary handlowe w drodze spadku, a następnie rozpoczyna działalność gospodarczą przy ich wykorzystaniu, powinna je wykazać w remanencie sporządzanym na dzień rozpoczęcia działalności. Sposób obliczania dochodu dla podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, sporządzających spis z natury, określa art. 24 ust. 2 ustawy. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, iż składniki majątku zostały nabyte w drodze spadku. Zasady, według których należy dokonać wyceny towarów objętych spisem, określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W przypadku natomiast, gdy Podatniczka będzie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej nabyte w drodze spadku środki trwałe, to powinna wykazać je w ewidencji środków trwałych i od wartość początkowej tych środków dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 22g ust. 12 w związku z art. 22h ust. 3 ustaw z 26.07.1991r. wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, zaś następcy prawni dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez poprzedniego przedsiębiorcę.

Zasadę kontynuacji amortyzacji stosuje się również – jak wynika z art. 22g ust. 13 pkt 5 ww. ustawy - w przypadku zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 98 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W przypadku więc przyjęcia spadku spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Przejęcie takie nie oznacza jednak, iż żona zmarłego Podatnika, która będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie tożsamym jak mąż, będzie zobowiązana do stosowania zasady kontynuacji amortyzacji opisaną w art. 22g ust. 12 i art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak bowiem postanowił ustawodawca w art. 22g ust. 15 ww. ustawy w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Jak wynika z powyższego przepisu, w przypadku nabycia w drodze spadku przez żonę zmarłego Podatnika przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej – taką sytuacją może występować w niniejszej sprawie, bowiem jak wskazano w zapytaniu żona Podatnika zamierza „kontynuować” działalność męża - nie ustala się wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji spadkodawcy. Nie stosuje się więc w takim przypadku zasady kontynuacji amortyzacji.