Na podstawie art. 14a § 1l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie w odpowiedzi na pismo znak DN/178/2004 z dnia 06.05.2004 r. (data wpływu 07.05.2004 r.) w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyjaśnia co następuje:

Jak wynika ze złożonego pisma, Spółka wypłaca wynagrodzenie członkom Rady Nadzorczej, którzy nie są pracownikami Spółki. Ponadto Zakład zawiera umowy zlecenia i o dzieło z osobami fizycznymi nie będącymi pracownikami Spółki ani nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Spółka ma wątpliwości, jak w świetle nowych uregulowań prawnych w zakresie podatku od towarów i usług należy interpretować zapis art. 15 ust. 3 pkt. 3 "<...> odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności" oraz czy członkowie Rady nadzorczej są podatnikami podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mąjące osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ww. art. 15 ust. 3 pkt 1, 2 i 3, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się między innymi czynności:
1 .z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),
2.wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy,
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W świetle wyżej wymienionej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 13 pkt 7 określa między innymi, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Aby jednak czynności określone w art. 13 pkt 2-8 ww. ustawy o podatku dochodowym były wyłączone z kategorii samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, muszą spełniać warunki istotne dla umowy o pracę, podporządkowanie usługodawcy co do warunków wykonywanych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Z powyższego wnioskować można, iż w każdym przypadku, w którym podmiot zlecający wykonanie czynności z art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zleci je osobie fizycznej wykonującej te usługi, zawiązuje się pomiędzy tymi podmiotami, określony stosunek prawny (więź prawna) powstały w następstwie zaistniałej pomiędzy nimi czynności prawnej. Jeżeli oświadczenia woli stron tego stosunku prawnego zostaną sformułowane, np. w formie umowy, w której zostaną ustalone — oprócz określenia zawierających ja podmiotów oraz wynagrodzenia - swoiste dla umowy o pracę elementy określające: warunki osobistego wykonywania czynności w ramach danego stosunku prawnego, a także przejęcia odpowiedzialności zlecającego za czynności usługodawcy i warunki te są przez te strony realizowane - spełnione zostaną wówczas wymogi aby w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy , czynności te wyłączyć z samodzielnej działalności gospodarczej a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli jednak przy osobistej realizacji czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoba fizyczna działa w oparciu o zlecenie, w którym nie określono chociażby jednego z ww. warunków np. brak przejęcia odpowiedzialności usługobiorcy za czynności usługodawcy — czynności te uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy , a osobę tę za podatnika podatku od towarów i usług w ujęciu art. 15 ust. 1 tej ustawy, co powoduje, że jej usługi podlegają podatkowi VAT.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy zachowaniu wszystkich elementów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 (szczegółowo opisanych powyżej) nie będzie uznawać się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności członków rad nadzorczych (do których zostali powołani na podstawie odrębnych przepisów czy umów), a tym bardziej wykonywania czynności przez osoby fizyczne nie będącymi pracownikami Spółki i nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Zatem należałoby uznać, iż wyłączone one będą spod ustawy o podatku od towarów i usług.