Działając na podstawie art. 14a, art. 14b § 1-4, art. 14c oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm./ w związku z wnioskiem Strony z dn. 24.02.2005r. (data wpływu 24.02.2005r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego postanawiam nie uznać za prawidłowe przedstawionego we wniosku stanowiska Strony w zakresie stosowania przepisu art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm../.Ze skierowanego do tut. Organu pisma wynika, że Spółka zajmuje się głównie sprzedażą samochodów nowych i używanych. Sprzedając samochody używane (zarówno będące własnością spółki, jak też w systemie sprzedaży komisowej) stosuje przepis art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), Spółka do ustalenia proporcji wskazanych w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy przyjmuje, że "przy obliczaniu proporcji bierze od uwagę wyłącznie czynności kwalifikowane przez przepisy jako sprzedaż, ponieważ obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. W związku z powyższym spółka zaliczyła do całkowitego obrotu wartość samochodów w cenie zakupu plus marża netto będących własnością spółki, sprzedanych na fakturę VAT-marża, gdyż obrotem (sprzedaż netto) zaewidencjonowanym w księgach handlowych jest wartość należności wynikająca z poszczególnych faktur pomniejszona o należny VAT. Natomiast w przypadku samochodów obcych (komis) sprzedawanych na fakturę VAT-marża spółka do całkowitego obrotu zaliczyła tylko wartość marży netto, gdyż pozostała wartość wynikająca z faktur nie jest ewidencjonowana jako sprzedaż, lecz jako zobowiązanie dla danego właściciela samochodu." Strona dokonuje zarówno dostaw opodatkowanych jak i zwolnionych. Spółka pyta czy wartość samochodu zawarta w cenie sprzedaży, która nie podlega opodatkowaniu (nie jest również zwolniona) powinna być uwzględniona w ogólnej wartości obrotu (art. 90 ust. 3). Opowiadając na zadane pytanie należy stwierdzić, iż od 1 maja 2004 r. umowy komisu nie są już świadczeniem usług a dostawą towarów. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535) przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy podstawą opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komisanta kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta.

W świetle powyższego w przypadku wydania (sprzedaży) osobie trzeciej samochodu będącego przedmiotem umowy komisu, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku. Podkreślić jednak należy, że podatnik dokonujący dostawy towarów używanych (dotyczy to zarówno klasycznego systemu kupna-sprzedaży, jak również sprzedaży w systemie komisowym) może skorzystać ze szczególnych procedur w zakresie opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, która ma zapłacić nabywca, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Zgodnie z art. 120 ust. 10 cytowanej ustawy, przepis ust. 4 dotyczy dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od:1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, nie będącej podatnikiem, o którym mowa w art. 152) podatników, o których mowa w art. 15 jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT Na potrzeby dokonywania rozliczeń wg procedur szczególnych przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (art. 120 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT). Łączne spełnienie w/w warunków uprawnia podatnika do zastosowania opodatkowania dostaw towarów używanych w systemie marży. Podatnik może również stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw do których stosuje się przepisy art. 120 ust. 10 i 11 na podstawie art. 120 ust. 14 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zasady ogólne są też stosowane w sytuacji gdy nie są spełnione warunki do zastosowania systemu marży. Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm../ "jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencją zgodnie z art. 109 ust. 3 z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tym przepisie". Faktury dokumentujące czynności, których podstawą opodatkowania jest marża wystawia się na zasadach określonych w § 12 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) Zgodnie z tym przepisem "... faktury dokumentujące czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art 120 ustawy, zawierają dane określone w ust. 1 pkt 1-5 i 12, oraz wyrazy "VAT-marża". Reasumując, przy sprzedaży samochodów używanych, zarówno w sprzedaży komisowej jak i przy normalnej dostawie, w przypadku zachowania warunków wynikających z art. 120 ust. 10 nowej ustawy o VAT, możliwe jest zastosowanie procedury szczególnej, polegającej na opodatkowaniu marży, rozumianej jako różnica pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży. W tym przypadku w deklaracji podatkowej VAT-7 wykazywana jest podstawa opodatkowania czyli marża. W razie braku możliwości zastosowania opodatkowania marży od sprzedawanych samochodów podatnik zobowiązany jest obliczać VAT od pełnej należności za sprzedawane samochody. W tym przypadku w deklaracji wykazana być winna jako podstawa opodatkowania kwota należna pomniejszona o kwotę podatku pobranego od dostawy. W przypadku dokonywania przez Stronę sprzedaży towarów używanych opodatkowanych na zasadach marży (zarówno w systemie kupna-sprzedaży (auto-handel), jak również systemie sprzedaży komisowej po spełnieniu warunków uprawniających do wyboru tej formy opodatkowania) - podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża zgodnie z cyt. uprzednio art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Marża ta winna być włączona do określania proporcji wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powiększając wartość ogólnego obrotu.W przypadku sprzedaży podlegającej opodatkowaniu od marży, zgodnie z art. 120 ust. 19 cyt ustawy o VAT - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. Wobec powyższego, zdaniem tut. Organu, wskazana w zapytaniu "wartość samochodu zawarta w cenie sprzedaży, która nie podlega opodatkowaniu" nie powinna być brana do proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT.

Wobec powyższego postanawiam jak w sentencji. Jednocześnie informuję, że zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 nie jest wiążąca dla podatnika (...). Jeżeli jednak podatnik (...) zastosował się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o których mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja (...) jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, przez organ odwoławczy. W myśl art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się podatnika (...) do interpretacji, (...) nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi (...) nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugi, a także nie ustala się dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku VAT, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowania wszczęte w tych sprawach umarza się, nie stosuje się innych sankcji wynikających z prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo złożenia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie za moim pośrednictwem w terminie 7 dni od doręczenia niniejszego postanowienia (art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 -ustawy Ordynacja podatkowa).