D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz .U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę Akcyjną "B" na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 25.04.2005r. Nr 1472/ROP1/423-63/05/PK w sprawie udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej we wniosku z dnia 17.03.2005r.

orzeka

• odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Nr 1472/ROP1/423-63/05/PK .

UZASADNIENIE

Spółka Akcyjna "B" złożyła wniosek z dnia 17.03.2005r. w sprawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.

Pytanie Spółki było następujące :< " W jaki sposób , w świetle przepisów art. 25 ust.7 pkt 3 w związku z art. 25 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka "B" Polska powinna rozliczyć zaliczkę za ostatni miesiąc skróconego roku podatkowego, tj. miesiąc styczeń 2005r. w sytuacji , gdy wiadomość o fakcie , iż miesiąc styczeń 2005r. jest ostatnim miesiącem skróconego roku podatkowego ( na skutek zarejestrowania przekształcenia spółki w KRS) spółka powzięła dopiero w dniu 3 lutego 2005r. , a więc po upływie terminu do uiszczenia tejże zaliczki?"

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka z o.o. "B" Polska korzystała z systemu wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie. Rok podatkowy Spółki nie pokrywał się z rokiem kalendarzowymi obejmował okres od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca.
Uchwałą z dnia 21.10.2004r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zdecydowało o przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę Akcyjną ( na podstawie art. 577 kodeksu spółek handlowych - Dz.U. Z 2000r. Nr 94, poz. 1037) . W dniu 25 stycznia 2005r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Sądu o rejestrację w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego. Postanowieniem sądu z dnia 1 lutego 2005r. Spółka z o.o. została wykreślona z KRS , a Spółka Akcyjna została wpisana do KRS. Wiadomość o powyższym postanowieniu Spółka otrzymała w dniu 3 lutego 2005r.
W związku z powyższym dzień 31 stycznia był ostatnim dniem skróconego roku podatkowego. Podatnik uważa , że nie mógł przewidzieć takiej sytuacji i nie dokonał wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc tj. styczeń do dnia 20-go stycznia.

W dniu 25.04.2005r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na mocy art. 14a ust. 4 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie zgodnie, z którym nie podzielił stanowiska Podatnika, informując, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 25 ust.2 w związku z art. 25 ust. 7 pkt 3 . Ponadto w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają również przepisy art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę .

Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje:

W przypadku przekształcenia osoby prawnej w inną osobę prawną zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana ( powstała) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej lub spółki . Sąd Najwyższy stwierdził , że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , w spółkę akcyjną oznacza zmianę formy ustrojowej przy zachowaniu jej bytu prawnego (OSNCP 1992, nr 7-8, poz.142). W wyniku tego przekształcenia następuje kontynuacja , a nie następstwo prawne , bo podmiot ulega zmianie na inny. Zachowana zostaje tutaj ciągłość osoby prawnej w aspekcie zarówno rachunkowym , jak i podatkowym.

Zgodnie z art. 552 kodeksu spółek handlowych ( ksh) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształconą .

Wpis przekształcenia do rejestru następuje na wniosek. Przepisy o przekształcaniu nie precyzują , w jakim terminie ma zostać złożony wniosek o wpis. Termin ten wynika z przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym ( Dz. U. Nr 17, poz. 209) zgodnie z którymi wniosek o wpis do rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu , chyba że przepis szczególny stanowi inaczej ( art. 22 KRS) . Za przepis szczególny uzupełniający przepisy o KRS można uznać zawarte w art. 555 ksh odesłanie do przepisów regulujących powstanie spółki przekształconej , gdyż przepisy działu III ksh nie regulują terminów zgłoszenia . Zatem zgodnie z dyspozycją art. 555 ksh termin ten wyniesie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki albo od dnia sporządzenia statutu, a w analizowanym przypadku zdarzeniem uzasadniającym dokonanie wpisu jest przyjęta uchwała o przekształceniu.

Ponadto zgodnie z art. 20a ustawy o KRS wniosek o wpis sąd rejestrowy rozpoznaje nie później niż w terminie 14 dni od daty jego złożenia. Jeżeli rozpoznanie wniosku wymaga wezwania do usunięcia przeszkody do dokonania wpisu, wniosek powinien być rozpatrywany w ciągu 7 dni od usunięcia przeszkody przez wnioskodawcę. Natomiast jeżeli rozpoznanie wniosku wymaga wysłuchania uczestników postępowania albo przeprowadzenia rozprawy , należy rozpoznać go nie później niż w ciągu miesiąca.

Spółka z o.o. podjęła uchwałę o przekształceniu 21.10.2004r.
Wniosek o wpis spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS Podatnik złożył w dniu 25.01.2005r.
Z dniem 1 lutego 2005r. sąd rejestrowy postanowieniem sądu dokonał wpisu Spółki Akcyjnej w KRS.

W związku z powyższym zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz.694 ze zm.)- na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej podmiotu ( tj. na dzień 31.01.2005r. ) istniał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki przekształcanej. W prawie podatkowym oznacza to zakończenie roku podatkowego , bowiem zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego , za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tej sytuacji rokiem podatkowym ( skróconym) Spółki był okres od dnia 01.07.2004r. do 31.01.2005r.

Spółka z o.o. korzystała z możliwości wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie , zgodnie z dyspozycją art. 25 ust. 6a updop nie składając deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty , zaliczki zaś we wszystkich miesiącach wpłacała w takiej samej kwocie w terminie określonym dla wpłaty zaliczek według zasad ogólnych tj. zgodnie z art. 25 ust. 2 w związku z art. 25 ust. 7 pkt 3 updop.

Z dyspozycji art. 25 ust. 2 wynika , że deklaracje i zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc roku podatkowego jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego ( poniesionej straty) za ten rok.
Przywołane unormowania pozwalają twierdzić , że art. 25 ust. 2 updop ustawodawca wprowadził materialnoprawny termin do spełnienia świadczenia publicznoprawnego w postaci zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Taki charakter terminu oznacza, że podatnik - aby nie narazić się na negatywne skutki prawne przekroczenia tego terminu- powinien spełnić omawiane świadczenia do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni i do 20 ostatniego miesiąca za ostatni miesiąc roku podatkowego. Przepisy podatkowe nie regulują wprost przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie mniej jednak art. 25 ust. 1 i 2 updop stanowi obowiązek składania bez wezwania deklaracji o wysokości dochodu ( straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacania w terminie zaliczek miesięcznych na konto urzędu skarbowego. Nie wpłacona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową , od której pobiera się odsetki za zwłokę.

Art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący o obowiązku pobierania odsetek za zwłokę w przypadku istnienia zaległości, nie rozgranicza sytuacji powstania zaległości z winy podatnika lub bez jego winy - jest to natomiast konsekwencja zasady samoobliczania podatku .
W myśl art. 54 § 1 Ordynacji odsetek za zwłokę nie nalicza się tylko w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Nie została tam wymieniona sytuacja występująca w przedmiocie sprawy.

Reasumując jeżeli podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek , za termin płatności uważa się ostatni dzień , w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata powinna nastąpić ( art. 25 ust. 1 i 2 w/w ustawy).
Ponieważ istniał obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki , a więc w ujęciu prawnym zakończył się rok podatkowy z dniem 31 stycznia 2005r., Podatnik zobowiązany był zgodnie z przepisami prawa podatkowego dokonać płatności spornej zaliczki do 20 stycznia 2005r.

Przepisy prawa podatkowego określają dokładne terminy do wpłaty zaliczek podatkowych i nie dotrzymanie powyższego terminu skutkuje powstaniem zaległości podatkowej od której organ podatkowy zobowiązany jest naliczyć odsetki za zwłokę .
Podnoszona w zażaleniu kwestia braku winy podatnika w nie odprowadzeniu przedmiotowej zaliczki nie może powodować innej interpretacji tych przepisów . Może być ona natomiast uwzględniona w odrębnym postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości , prowadzonym na wniosek podatnika.
Biorąc pod uwagę powyższe należało orzec jak na wstępie.