POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie kosztów uzyskania przychodów – nieściągalne wierzytelności

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Podatnik posiada bezsporne i wymagalne wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych osobom fizycznym. W stosunku do wszystkich osób fizycznych Podatnik rozpoczął postępowanie egzekucyjne ze znanego mu majątku dłużników. W każdej ze spraw jednym ze składników majątku dłużników była nieruchomość. Dwie licytacje zajętej nieruchomości okazały się nieskuteczne ze względu na brak potencjalnych nabywców, zaś Podatnik jako wierzyciel nie przejął niesprzedanej nieruchomości na własność. W tej sytuacji komornik umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 985 §1 Kodeksu postępowania cywilnego.

Podatnik podejmował działania mające na celu ustalenia jakiegokolwiek innego majątku dłużników, z którego mógłby zaspokoić swoje roszczenia. Działania te nie przyniosły pozytywnego efektu i w ocenie Podatnika nie ma obecnie możliwości dalszego prowadzenia skutecznej egzekucji z innego majątku dłużników.

Podatnik stoi na stanowisku, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z uwagi na bezskuteczność dotychczasowych działań egzekucyjnych i brak perspektyw dalszego efektywnego prowadzenia egzekucji. W ocenie Podatnika umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło wobec nieściągalności wierzytelności. W konsekwencji istnieją podstawy do zaliczenia przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Wierzytelność to uprawnienie przysługujące jednej stronie stosunku prawnego (wierzycielowi) do domagania się od drugiej strony stosunku prawnego (dłużnika) spełnienia określonego świadczenia. Z podatkowego punktu widzenia wierzytelności należy podzielić na: nieprzedawnione, przedawnione, ściągalne i nieściągalne. Co do zasady wierzytelności nie są kosztem uzyskania przychodów. W ściśle określonych sytuacjach mogą one ów koszt jednak stanowić.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1. wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2. udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3. strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

O nieściągalności wierzytelności można mówić wówczas, gdy wierzyciel – po wyczerpaniu wszystkich przewidzianych prawem środków – nie uzyska zaspokojenia wierzytelności. Uznanie wierzytelności za nieściągalną nie może być utożsamiane z uznaniem prawdopodobieństwa jej nieściągalności albowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych prawdopodobieństwo nieściągalności odnosi się wyłącznie do rezerw.

Jak wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelności odpisane jako nieściągalne generalnie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Od tej zasady ustawodawca wskazał jednak wyjątki.

Jednym z warunków, który musi być spełniony, aby było możliwe zaliczenie określonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest odpowiednie udokumentowanie przez podatnika nieściągalności tejże wierzytelności. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub
   b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit a), lub
   c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Skoro więc jest to wyjątek, to nie można go stosować do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób wymagany wymienionymi przepisami ustawy. Ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. Posiadanie przez podatnika innych dokumentów nie daje mu prawa do zaliczenia takiej wierzytelności w koszty.

Jedną z możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Zatem z treści wydanego w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia organu egzekucyjnego powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną.

Przy czym wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. prowadzi do wniosku, że nie jest konieczne użycie określenia „postanowienie o nieściągalności”, jeżeli z treści postanowienia organu egzekucyjnego wyraźnie wynika, że nie istnieje majątek, z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje roszczenie.

Z analizy treści art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca kierując się zasadą racjonalności uznał, że aby wierzytelność nieściągalną zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania, powinny odpowiadać stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi – wierzycielowi swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, iż jeżeli wierzyciel wiedziałby o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona jest egzekucja, względy racjonalności ekonomicznej spowodowałyby nie uznanie przez wierzyciela ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny, a tym samym brak byłoby podstaw do uznania takiej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż dłużnicy posiadali majątek w postaci udziału w nieruchomości, która to nieruchomość była przedmiotem dwukrotnej licytacji. Obie licytacje okazały się bezskuteczne z powodu braku kupujących. Postępowanie egzekucyjne zostało w całości umorzone na podstawie art. 985 §1 Kodeksu postępowania cywilnego z powodu nie przejęcia nieruchomości na własność przez żadnego z wierzycieli.

Zgodnie z treścią art. 985 §1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) jeżeli po drugiej licytacji żaden z wierzycieli nie przejął nieruchomości na własność, postępowanie egzekucyjne umarza się i nowa egzekucja z tej nieruchomości może być wszczęta dopiero po upływie roku.

Przepis ten wyraźnie określa, że przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego jest bezczynność wierzyciela, polegająca na nie przejęciu przez niego po drugiej licytacji nieruchomości na własność. Reasumując, art. 985 §1 K.p.c. opiera się na założeniu, że jeżeli wierzyciel po drugiej licytacji nie przejmuje nieruchomości na własność , to godzi się na umorzenie postępowania i uznaje ograniczenie dłużnika w rozporządzaniu przedmiotem objętym egzekucją za zbędne.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (powołany przez Podatnika przepis art. 985 §1 k.p.c.) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, w tym przypadku nie przejęcie po drugiej licytacji przez wierzyciela nieruchomości na własność, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Bez wątpienia zatem podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

W związku z powyższym, fakt posiadania przez Podatnika postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanego przez właściwy organ egzekucyjny, nie pozwala zaliczyć opisanej wyżej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Podatnika zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe.