POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm), w sprawie: koszty uzyskania przychodów – opłaty z tytułu zabezpieczenia kredytów w formie pełnomocnictwa do rachunku spółki powiązanej kapitałowo

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka korzysta z kredytów bankowych, których zabezpieczeniem jest między innymi pełnomocnictwo do rachunku Spółki powiązanej kapitałowo. W/w Spółka powiązania oczekuje, że z tytułu ustanowienia takiego zabezpieczenia Spółka z o.o. będzie uiszczać na jej rzecz opłatę za korzystanie z w/w zabezpieczenia w wysokości 1,6% wartości zabezpieczanych kredytów w skali roku. Spółka z o.o. stoi na stanowisku, że powyższa opłata będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art.69 ust.1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności: strony umowy, kwotę i walutę kredytu, cel, na który kredyt został udzielony, zasady i termin spłaty kredytu, wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany, sposób zabezpieczenia spłaty kredytu, zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty kredytu, terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych, wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje, warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy.

Bank uzależnia przyznanie kredytu - jak stanowi art. 70 ust. 1 Prawa bankowego - od zdolności kredytowej kredytobiorcy. Przez zdolność kredytową rozumie się zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Kredytobiorca jest obowiązany przedłożyć na żądanie banku dokumenty i informacje niezbędne do dokonania oceny tej zdolności.

Zgodnie z art. 70 ust. 2 ww. ustawy osobie fizycznej, prawnej lub jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną, które nie mają zdolności kredytowej, bank może udzielić kredytu pod warunkiem:

1. ustanowienia szczególnego sposobu zabezpieczenia spłaty kredytu,
2. przedstawienia niezależnie od zabezpieczenia spłaty kredytu programu naprawy gospodarki podmiotu, którego realizacja zapewni - według oceny banku - uzyskanie zdolności kredytowej w określonym czasie.

Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio przy udzielaniu kredytu nowoutworzonemu przedsiębiorcy, osobie prawnej lub jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną.

Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu zabezpieczenia kredytów dzielą się na osobiste i rzeczowe. Wśród zabezpieczeń osobistych należy wyróżnić: weksel własny in blanco, poręczenie wekslowe, poręczenie według prawa cywilnego, gwarancję bankową, przelew wierzytelności, przystąpienie do długu kredytowego, pełnomocnictwo. Zabezpieczenia rzeczowe to: zastaw ogólny, bankowy zastaw rejestrowy, zastaw na prawach, przewłaszczenie na zabezpieczenie, kaucja, blokada na rachunku bankowym, hipoteka.

Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu (I. Heropolitańska, E. Borkowska, „Kredyty i gwarancje bankowe”, Twigger S.A., wydanie 5, Warszawa 1996, str. 122-123) pełnomocnictwo do dysponowania rachunkiem bankowym może być udzielone przez kredytobiorcę lub przez osobę trzecią, jak również przez osobę, która już zabezpiecza udzielony kredyt.

Jeżeli pełnomocnictwo jest udzielone przez kredytobiorcę do dysponowania rachunkiem znajdującym się w banku przyznającym kredyt wystarczy, gdy zostanie ono zawarte w umowie kredytowej. Jeżeli natomiast pełnomocnictwo zostaje udzielone do dysponowania rachunkiem znajdującym się w innym banku niezbędne jest udzielenie tego pełnomocnictwa w odrębnym dokumencie.

Jeżeli pełnomocnictwa udziela np. poręczyciel, to w przypadku gdy posiada rachunek w banku kredytującym może być ono zawarte w zobowiązaniu poręczyciela, a jeżeli jest to pełnomocnictwo do dysponowani rachunkiem w innym banku – powinno być zawarte w odrębnym dokumencie.

Pełnomocnictwo może być udzielone do dysponowania rachunkami oszczędnościowo – rozliczeniowymi, zarówno prowadzonymi w złotych, jak i w walucie obcej oraz do dysponowania rachunkami otwartymi w związku z prowadzeniem przez posiadacza rachunku działalności gospodarczej.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - zgodnie z art.7 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz.654 ze zm.) - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem zaś – w myśl ust.2 tego artykułu - jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 powołanej ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca nie przewidział możliwości odstępstwa od tych zasad w zależności od specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Z konstrukcji tej normy wynika, że n i e w s z y s t k i e k o s z t y poniesione przez podatnika posiadają przymiot kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wyciągnąć generalny wniosek, że przy kosztach uzyskania przychodów powinny być spełnione łącznie trzy warunki:

1. ponoszenie ich ma na celu osiąganie przychodów,
2. nie zostały wymienione w ustawowo określonym, negatywnym, zamkniętym katalogu wykluczeń z kosztów podatkowych,
3. zostały rzeczywiście poniesione lub były podstawy do ich zarachowania i zostało to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości.

Nie spełnienie któregoś z tych warunków pozbawia Podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

Ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu spoczywa - w świetle przywołanych przepisów - na Podatniku. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu widzenia jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem.

Także w orzecznictwie podkreśla się, że gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. jednoznacznie wskazuje, że Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych od przychodów wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (z wyroku NSA z dnia 07.03.2001r., sygn. akt III S.A. 64/00, podobnie NSA w wyroku z dnia 22.06.2000r., sygn. akt I S.A./Ka 2466/98). Przy czym ciężar wykazania istnienia związku, o którym mowa powyżej spoczywa na podatniku (z wyroku NSA z dnia 24.05.2000r., sygn. akt I S.A. Ka 2121/98).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Podatnika nie wynika, by kredyty zaciągane przez Spółkę były związane z działalnością gospodarczą mającą na celu uzyskanie przychodów. Tymczasem jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 04.05.1999r., sygn. akt III S.A. 7066/98 obowiązkiem podatnika jest udowodnienie, że kredyt został przeznaczony na działalność gospodarczą i miał konkretny wpław na osiągnięcie przychodu.

Poza tym nawet przy założeniu, że kredyty były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, stwierdzić należy, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika by skorzystanie przez Spółkę z opisanej we wniosku formy zabezpieczenia było wymagane przez bank lub też było z punktu widzenia Spółki najbardziej racjonalną formą zabezpieczenia, gdyż przykładowo Spółka nie miała możliwości dokonać tańszego zabezpieczenia kredytu na własnym majątku.

Ponadto - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - Spółka zamierza uiszczać na rzecz podmiotu powiązanego opłatę w wysokości 1,6% wartości zabezpieczanych kredytów de facto za potencjalną usługę, za gotowość spłaty kredytu w sytuacji braku jego spłaty przez kredytobiorcę.

Tymczasem - jak wynika z powołanych wyżej przepisów Prawa bankowego - podstawową gwarancją spłaty kredytu, jest dla banku przede wszystkim sytuacja gospodarcza i finansowa kredytobiorcy, jego zdolność do spłaty kredytu. W rzeczywistości może się więc okazać, że zdolność kredytowa Podatnika nie budzi zastrzeżeń, a tym samym bank nigdy nie będzie zmuszony zaspokoić się z udzielonych zabezpieczeń kredytu.

Reasumując w stanie faktycznym przedstawionym przez Podatnika brak jest podstaw do uznania, iż Podatnik poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu widzenia jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Tym samym brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłat za korzystanie z zabezpieczenia kredytów w formie pełnomocnictwa do rachunku spółki powiązanej kapitałowo.