Firma pismem z dnia 18.02.2005 r. (wpłynęło w dniu 28.02.2005 r.) zwróciła się do tut. Urzędu z zapytaniem w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług zapłaconego przez bank przy sprzedaży samochodu przejętego uprzednio w wykonaniu umowy zastawu rejestrowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zaciągnęła kredyt bankowy, którego zabezpieczeniem był zastaw rejestrowy samochodu marki TOYOTA, zakupionego przez Spółkę. W wyniku braku środków Spółka zaprzestała spłaty kredytu, wówczas bank zgodnie z zapisem w umowie przejął samochód i dokonał jego sprzedaży za kwotę 130.000,00 zł, w tym podatek VAT 22% w kwocie 23.442,62 zł. Bank z kwoty uzyskanej ze sprzedaży potrącił kwotę odsetek, kar umownych i opłat, kwotę niespłaconego kredytu oraz podatek VAT odprowadzony do urzędu skarbowego, pozostałą kwotę przekazał na konto Spółki.
Fakt wydania samochodu bankowi został potwierdzony protokołem przekazania oraz wystawieniem przez Spółkę faktury VAT na kwotę 130.000,00 zł brutto. Czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Spółka dopomina się od banku zwrotu kwoty 23.442,62 zł stanowiącej podatek VAT zapłacony przez Bank. Bank odmawia zwrotu kwoty stojąc na stanowisku, że musiał naliczyć podatek VAT należny ze stawką 22% pomimo zakupu samochodu od Spółki ze stawką zwolnioną. Zdaniem Spółki bank niesłusznie naliczył podatek VAT ze stawką 22% i powyższą kwotę winien przekazać Spółce.

Firma stawia pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nierozliczoną różnicę w kwocie 23.442,62 zł wynikającą ze sprzedaży samochodu przez bank przy założeniu, że bank postąpił słusznie naliczając podatek VAT w wysokości 22% od sprzedaży samochodu zakupionego ze stawką zwolnioną.
Zdaniem Spółki podatek VAT w kwocie 23.442,62 zł naliczony przez bank przy sprzedaży samochodu nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie podatku od towarów i usług tut. organ podatkowy wydał postanowienie z dnia 19.05.2005 r., znak: OG-005/52/PP-1/443/21/2005 nie podzielając stanowiska Spółki i rozstrzygając, że w przypadku sprzedaży przez bank samochodu marki TOYOTA będzie miała zastosowanie 22% stawka podatku od towarów i usług.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części należności równej podatkowi VAT zapłaconemu przez bank, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wyjaśnia, co następuje.
Analizując stan faktyczny, należy na wstępie właściwie ocenić zdarzenia gospodarcze, jakie miały miejsce pomiędzy Spółką a bankiem. Spółka przekazując bankowi samochód wystawiła fakturę VAT na kwotę 130.000 zł korzystając ze zwolnienia od podatku VAT, co oznacza, że transakcję tę należy uznać za transakcję sprzedaży.

Podatkowe skutki odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku uregulowane zostały w art. 12 ust. 3 i 3a (w zakresie przychodów) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 (w zakresie kosztów) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 wyżej powołanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło:
1) wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub
2) wykonanie usługi, lub
3) otrzymanie zapłaty za wykonane świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Jeśli chodzi o ustalenie kosztów uzyskania przychodów, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie uznaje za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, że ustalając dochód ze sprzedaży środka trwałego przychodem będzie kwota należnego przychodu wynikająca z faktury VAT dokumentującej sprzedaż środka trwałego, a kosztem uzyskania przychodów z tej sprzedaży będą wydatki na nabycie środka trwałego pomniejszone o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.

"Należne przychody" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to te, które pochodzą ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stanowią przychód z tej działalności, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Sprzedaż samochodu przez Spółkę spowodowała w omawianej sytuacji powstanie przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka oraz bank są jednocześnie względem siebie wierzycielem i dłużnikiem, a rozliczenie wzajemnych zobowiązań zostało zrealizowane w formie kompensaty.

Mając powyższe na uwadze, nierozliczona pomiędzy Spółką a bankiem kwota, stanowiąca równowartość naliczonego przez bank podatku od towarów i usług wg stawki 22%, wynikająca z wystawionej przez bank faktury sprzedaży przejętego samochodu marki TOYOTA, jest dla Spółki wierzytelnością.

Niezapłacona przez kontrahenta należność w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ani jako wierzytelność odpisana jako nieściągalna (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ani poprzez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie są kosztem uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie.

Sposoby prawidłowego udokumentowania nieściągalności wierzytelności zostały wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy i zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów następuje wyłącznie w tych przypadkach.
W niniejszej sprawie nie występuje żadna z wymienionych w przepisie przesłanek uznania wierzytelności za nieściągalną.

Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy nie są kosztem uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z wyjątkiem odpisów określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej do przychodów należnych i jej nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w ustawie.

Warunki, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną zostały określone w art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy. W przedmiotowej sprawie żaden z tych przypadków nie występuje.

Reasumując, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają ogólną zasadę, że wierzytelności nie są kosztem uzyskania przychodów, a zastosowanie wyjątków od tej zasady wiążą z momentem zaistnienia zdarzeń określonych w w/w przepisach, tj. zaliczenia ich uprzednio do przychodów oraz:
- w przypadku wierzytelności nieściągalnej stwierdzenia jej nieściągalności poprzez prawidłowe udokumentowanie,
- w przypadku odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, jej nieściągalność winna być uprawdopodobniona w określony w ustawie sposób.

W stanie faktycznym omawianym w piśmie, wynikającym ze sposobu udokumentowania zdarzeń związanych z przekazaniem i zbyciem samochodu, sporna kwota należności nie jest kosztem uzyskania przychodów dla celów podatkowych, w tym zakresie więc Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdza, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że Spółka przyjęła błędną podstawę prawną jako uzasadnienie nie zaliczenia w koszty nierozliczonej z kontrahentem kwoty, ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 46 nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Przepis ten dotyczy kwestii zaliczenia w koszty podatku VAT, podczas gdy nierozliczona z kontrahentem (bankiem) kwota nie stanowi w przypadku Spółki podatku VAT (Spółka zastosowała zwolnienie z VAT), jest tylko wierzytelnością równą podatkowi VAT, zapłaconemu przez bank.